Лист ДФСУ від 21.11.2016 р. №20011/5/99-99-10-01-16
Про розгляд звернення [щодо реквізитів у первинних документах, необхідних для підтвердження господарської операції, та дій головного бухгалтера при прийнятті справ від попереднього бухгалтера, який звільнився з підприємства]
Суттєво. ДФСУ вкотре висловлює позицію, що будь-яка господарська операція, не спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, є нереальною.
! Бухгалтерам
Державна фіскальна служба України на виконання звернення <...> розглянула листи <...> щодо актуальних питань, які виникають під час застосування чинного законодавства, та повідомляє таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 6 пункту 4 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, ДФС здійснює контроль за дотриманням податкового і митного законодавства, законодавства щодо трансфертного ціноутворення, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого законом покладено на ДФС.
Відносини, що виникають при справлянні податків, порядок їх адміністрування, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю врегульовано Податковим кодексом України (далі — Кодекс).
Щодо реквізитів у первинних документах, необхідних для підтвердження господарської операції
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон №996) визначено, що первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини другої ст. 9 Закону №996 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Враховуючи викладене, Законом №996 визначено перелік обов'язкових реквізитів первинного документа. Невідповідність первинного документа зазначеним вимогам буде свідчити про порушення вимог Закону №996.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Своєю чергою, статтею 1 Закону №996 визначено, що первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
З наведених законодавчих приписів випливає, що первинні документи, які підтверджують дані податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об'єкта оподаткування.
На практиці є непоодинокими випадки, коли надані платниками податків для підтвердження формування даних податкової звітності первинні документи хоча й відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, тобто є недостовірними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, варто виходити з такого.
Висновок про реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Кодексу розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Кодексі. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект — це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому необов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного Кодексом поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а отже, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.
Слід зазначити, що у рішенні Верховного суду України від 27.10.2015 р. у справі №2а-10463/10/0870 висловлена правова позиція, відповідно до якої сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних убачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати коштів не може бути підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.
Аналогічна позиція викладена у листі Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11.
Щодо порядку дій головного бухгалтера при прийнятті справ від попереднього бухгалтера, який звільнився з підприємства
Відповідно до статті 3 Закону №996 бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно зі статтею 8 Закону №996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації, однією з яких є введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером.
Слід зазначити, що завдання, обов'язки та відповідальність головного бухгалтера визначені Законом №996, тому для уникнення випадків покладення вини на працюючого головного бухгалтера йому необхідно перевірити бухгалтерську документацію, яка залишилася після звільненого попередника та яка буде підставою для складання податкової звітності в період виконання ним посадових обов'язків.
Звертаємо увагу, що лист Державної податкової адміністрації України від 17.04.2002 р. №3125/5/26-2119 не є нормативно-правовим актом, має лише рекомендаційний, роз'яснювальний та інформаційний характер.
Голова Р. НАСІРОВ