До листа Державної фіскальної служби України від 28.09.2015 р. №20527/6/99-99-17-02-01-15
Позиція податківців щодо застосування ПСП лише при виплаті зарплати і незастосування її при виплаті авансу відома досить давно. І хоча така позиція є загальноприйнятою, ми з нею не згодні і вважаємо, що вона ґрунтується на однобічному розумінні вимог ПКУ.
Постулат ДФС полягає в тому, що «аванс є виплатою заробітної плати за першу половину місяця, утримання податку на доходи фізичних осіб із застосуванням відрахувань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податкової соціальної пільги на частину виплаченої протягом місяця заробітної плати (авансу) ПКУ не передбачено».
Річ у тім, що загальний оподатковуваний дохід, про який ідеться в першому абзаці ст. 169 ПКУ, — це зарплата, одержана від одного роботодавця. І до цієї зарплати належать не лише «аванс + зарплата», а й усі інші аналогічні виплати (премії, прогресивки, доплати, лікарняні, відпусткові, деякі види матдопомоги тощо). На деяких підприємствах виплати зарплати здійснюються в 3 — 5, а то й більше «траншів» щомісяця. І кожен із видів таких доходів включається до загального оподатковуваного доходу. Суть у тому, що ПСП нараховується один раз на місяць, тому, на нашу думку, вона може бути застосована до будь-яких виплат, з яких складається зарплата, у т. ч. і до авансу. Головне, щоб вона зменшувала загальний оподатковуваний дохід, тобто застосовувалася лише один раз на місяць.
До того ж є конкретна норма ПКУ, що визначає базу оподаткування ПДФО під час нарахування доходів у вигляді зарплати, — це п. 164.6 ПКУ. У ньому сказано, що база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена, зокрема, на суму ЄСВ, а також на суму ПСП за її наявності. Якщо навіть і припустити, що норму п. 169.1 ПКУ слід трактувати саме так, як зазначають податківці, то п. 164.4 стосується всіх видів зарплати, в т. ч. зарплати за першу половину місяця. З урахуванням п. 56.21 ПКУ, в разі якщо норми ПКУ допускають множинне (неоднозначне) тлумачення, рішення приймається на користь платника податків.
Не ґрунтується на законі і позиція ДФС щодо незменшення авансу як бази для утримання ПДФО на суму утриманого ЄСВ.
Щодо ПДФО проблемність підходу, який пропонує ДФС, полягає у тому, що якщо в ситуації, коли ПСП становить половину доходу працівника, виплатити аванс у розмірі 50% окладу без застосування ПСП — то сума ПДФО з авансу перевищить ПДФО за місяць. І щодо таких працівників за результатами місяця завжди буде зайве утримання ПДФО і зайва його сплата до бюджету.
Саме внаслідок того, що ПСП застосовується на практиці лише за підсумками місяця, при виплаті авансу в розмірі частини посадового окладу суми виплат зарплати за другу половину місяця для працівників із невисокими зарплатами, що мають право на ПСП, як правило, дещо більші від сум авансу.
Водночас описана ситуація, незважаючи на періодичне повернення до неї в листах центрального податкового органу, особливих проблем для підприємства створити не здатна. По-перше, ПДФО перераховується до бюджету не персоніфіковано, а єдиним платіжним документом. Тому при виникненні незначної переплати з авансу за окремими працівниками вона, як правило, наприкінці місяця погашається сумою ПДФО з інших працівників. Дуже рідко буває так, що всі працівники підприємства працюють на мінімальній зарплаті.
По-друге, ст. 127 ПКУ передбачає відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Формально відповідальності за неправильне або неповне утримання ПДФО з авансу немає. За місяць, а отже і за квартал, сума ПДФО буде правильною і правильно відобразиться у формі №1ДФ.
По-третє, перевіряти суми утримання ПДФО з авансу в розрізі конкретного працівника — справа досить кропітка і малорезультативна (адже йдеться про дуже незначні суми), тому на практиці інспектори перевіряють цю суму зазвичай загалом по підприємству, а також загалом за місяць.
Отже, підприємству варто дотримувати загальноприйнятої позиції, описаної в листі ДФСУ. Однак, якщо ПСП до авансу все-таки було застосовано, можна спробувати обстояти при перевірці свою позицію, спираючись на вищенаведені аргументи.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор