До наказу Мінфіну від 27.06.2013 р. №635
Усе тільки починається
З Нового року мало хто з нас не дає собі обіцянки жити по-новому.
Початок нового року — це гарний привід для ревізії не лише життєвих принципів, а й перевірки напряму руху підприємства, аналізу ефективності прийнятих документів та досягнутих результатів. Поговоримо про наказ про облікову політику підприємства.
Документи про облікову політику
Як правило, в січні затверджують документи, вплив яких на діяльність підприємства буде відчутним протягом року. До таких документів належить і документ, в якому затверджують на черговий рік сукупність принципів, методів та процедур, що їх підприємство використовує для складання фінансової звітності, тобто його облікову політику, визначення якої дає ст. 1 Закону про бухоблік.
Повноваження на встановлення облікової політики на підприємстві має його власник або уповноважений ним орган чи посадова особа (п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік).
Підприємство самостійно затверджує правила документообігу, тож затверджувати облікову політику підприємства наказом не обов'язково. Це може бути будь-який інший зручний для підприємства документ. Але оскільки для більшості підприємств документом, в якому затверджують облікову політику, є саме наказ, то в цій статті розглянемо зміст і форму саме наказу про облікову політику.
Мінфін у п. 3.4 Методрекомендацій №635 (див. «ДК» №01-02/2015) зазначив, що документ про облікову політику може бути прийнятий як базисний на час діяльності підприємства, до якого за потреби вносять зміни або який викладають у новій редакції, якщо внесені зміни охоплюють більшу частину тексту чи істотно впливають на її зміст.
Отже, протягом року підприємство може видати декілька документів, якими встановлюється його облікова політика. Підприємство самостійно встановлює форму та зміст таких документів з урахуванням організаційно-правової форми, галузевої особливості економічної діяльності, обсягів виробництва тощо.
Зміст наказу про облікову політику
У наказі наводять принципи, методи та процедури, що їх підприємство використовує для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності, щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант (п. 1.3 Методрекомендацій №635). Не варто гаяти час на прописування загальновідомих істин на зразок того, що основними принципами бухгалтерського обліку є послідовність, автономність, безперервність, превалювання суті над формою тощо, або те, що фінансова звітність складається згідно з нормами Закону про бухоблік. Адже це і так треба робити згідно з нормами Закону про бухоблік, без будь-яких внутрішніх наказів.
Підприємство має право вибору лише у випадках, коли законодавством йому дозволено альтернативу.
Згідно з п. 2.1 Методрекомендацій №635, у наказі підприємство має визначати, зокрема:
— методи оцінки вибуття запасів;
— періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів;
— порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;
— методи амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а також довгострокових біологічних активів та інвестиційної нерухомості, у разі якщо вони обліковуються за первісною вартістю;
— вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;
— підходи до переоцінки необоротних активів;
— застосування класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку;
— метод обчислення резерву сумнівних боргів (у разі потреби — спосіб визначення коефіцієнта сумнівності);
— перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів;
— порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;
— перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;
— перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
— порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;
— кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності;
— періодичність відображення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань;
— дату первісного визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу;
— складання окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства;
— періодичність та об'єкти проведення інвентаризації;
— визначення одиниці аналітичного обліку запасів;
— спосіб складання звіту про рух грошових коштів;
— підходи до віднесення витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта основних засобів, до первісної вартості або витрат звітного періоду.
При цьому зовсім не обов'язково визначати в наказі всі запропоновані статті. Варто врахувати специфіку діяльності вашого підприємства і встановити методи та принципи відображення лише для тих господарських операцій, які воно здійснює. Ймовірність того, що підприємству оптової торгівлі знадобиться в щоденній діяльності порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом, стрімко прямує до нуля. А от визначення порядку обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат для торгового підприємства є необхідним.
Аналіз наведених рекомендацій бажано робити з огляду не тільки на сферу діяльності підприємства, а й на господарську доцільність.
Метод амортизації основного засобу чи нематеріального активу встановлюється в картці об'єкта в момент прийняття такого об'єкта на баланс підприємства залежно від виду, стану та строків корисного використання.
Зазначати у наказі про облікову політику всі методи амортизації — це втрата часу, а встановлювати однаковий метод амортизації для всіх основних засобів однієї групи є економічно недоцільним, адже кожен окремий об'єкт основних засобів має свої особливості експлуатації, які втілюються у методі та строку його амортизації.
Спинимося також на встановленні в наказі завідомо неправомірних положень або навпаки: що робити, коли в наказі не зазначено те, що є обов'язковим.
Якщо, наприклад, підприємство в наказі про облікову політику напише, що інвентаризація проводиться один раз на рік перед складанням річної фінансової звітності, то це не означає, що, наприклад, її не треба буде проводити при зміні матеріально відповідальних осіб або у разі виявлення крадіжки (п. 7 Положення №879). Також наголосимо, що немає потреби прописувати в наказі правила інвентаризації, які вже й так встановлені інструкціями. Натомість у наказі про облікову політику можна визначити випадки інвентаризації, які не передбачені інструкціями (наприклад, у виробництві наприкінці місяця, щоб визначити суму незавершеного виробництва на кінець місяця).
Незалежно від того, чи є згадка в наказі про нарахування резерву на оплату відпусток, резерв має бути нарахований, бо цього вимагають п. 7 П(С)БО 26 та п. 13 П(С)БО 11.
Затвердження наказом неправомірних норм нікого не звільнить від відповідальності, а буде показником непрофесійності, в першу чергу, головного бухгалтера. Аналогічна ситуація і з запереченням у наказі обов'язкових для виконання положень і норм — виконувати їх однаково доведеться. Наприклад, не можна в наказі визначати, що резерв на оплату відпусток не нараховується.
Виробничі підприємства на початку року встановлюють перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). В умовах економічної скрути і тотальної економії слід чітко визначити і розподілити між собою витрати на збут, адміністративні, загальновиробничі та виробничі витрати.
Нагадаємо, що до виробничої собівартості, крім прямих виробничих витрат, включаються також змінні загальновиробничі витрати і постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Собівартість реалізованої продукції — це виробнича собівартість реалізованої продукції у сумі з постійними нерозподіленими загальновиробничими витратами та понаднормовими виробничими витратами, якщо такі є.
На фінансовий результат звітного періоду прямий вплив мають собівартість реалізованої продукції та витрати, що стосуються звітного періоду, до складу яких належать витрати на збут, адміністративні, операційні та інші витрати діяльності підприємства.
Це означає: якщо, наприклад, зарплату головного інженера або головного механіка віднести до загальновиробничих витрат, то вона зменшить оподатковуваний прибуток тільки тоді, коли буде повністю реалізована вироблена в періоді її нарахування продукція. А якщо нараховується зарплата адміністративним працівникам або працівникам відділу збуту, то витрати підприємства на її нарахування вплинуть на результат діяльності в тому самому періоді, коли вони виникли.
Встановлений порядок визначення собівартості впливає не лише на бухгалтерський, а й на податковий облік, бо згідно з пп. 134.1.1 ПКУ оподатковуваним прибутком є дохід, зменшений на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт і суму інших витрат звітного періоду. При цьому пп. 14.1.228 ПКУ встановлено, що собівартість реалізованих товарів, робіт (послуг) — це витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в тій частині, яка не суперечить ПКУ.
Критерії суттєвості інформації
Незалежно від обраної підприємством облікової політики пп. 2.20.1 Методрекомендацій №635 встановлює критерії суттєвості інформації. Для операцій, пов'язаних зі змінами у складі активів, зобов'язань, власного капіталу, відхилення не повинні перевищувати 3% від обраної бази.
Вартість необоротних активів має бути зазначена у фінансовій звітності з точністю не менш як 90% справедливої вартості активу, а суми доходів та витрат не можуть мати похибку більш як 0,2% від їх окремих сум.
Статті, інформації за якими немає для розкриття, підприємства можуть не наводити у фінансовій звітності, крім випадків, коли така інформація була у попередньому періоді.
Кожен зі звітів фінансової звітності має свої критерії суттєвості і базу розподілу. Наприклад, критерій суттєвості для статей балансу не перевищує 5%, якщо базою обрано підсумок балансу. Звіт про фінансові результати також може мати похибку в діапазоні до 5% бази, якщо базою є сума чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), або до 25%, якщо базою є фінансовий результат від операційної діяльності (пп. 2.20.3 Методрекомендацій №635).
Зміни облікової політики
Останнє питання, яке буде розглянуто в цій статті, — можливі зміни в обліковій політиці протягом року. Розділом ІІІ Методрекомендацій №635 визначено, що зміни допустимі, якщо вони потрібні для достовірного відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. Іншими приводами для змін є зміна статутних вимог або зміна вимог Мінфіну (органу, що затверджує стандарти бухгалтерського обліку). Якщо підприємство затверджує облікову політику для нових операцій у господарській діяльності, то це не вважається змінами в обліковій політиці.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. №635.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. №879.
Маргарита БОРИСЕНКО, «Дебет-Кредит»