Як відобразити зміну коду УКТ ЗЕД у податковій накладній? Чи можна зробити таке виправлення через додаток 2 до податкової накладної — розрахунок коригування?
Згідно з п. 201.1 ПКУ, серед обов'язкових реквізитів, які містяться в окремих рядках податкової накладної (далі — ПН), є код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів і товарів, ввезених на митну територію України). Тож для покупця товарів важливим є правильне позначення цього реквізиту у ПН для визнання права на податковий кредит з ПДВ.
Відразу зауважимо, що не у всіх випадках є право на складання розрахунку коригування (далі — РК) у разі зміни коду УКТ ЗЕД. Наприклад, на практиці рядова ситуація виправлення коду УКТ ЗЕД — це отримання продавцем передоплати за товар, який на дату виникнення ПЗ з ПДВ не ввезено на митну територію України. Відповідно у графі 4 ПН продавець записує приблизний код УКТ ЗЕД, який визначається за допомогою кодування товарів, що встановлені у Законі про митний тариф1.
1 Закон України від 05.04.2001 р. №2371-III «Про митний тариф України».
Згодом, під час розмитнення такого товару, у митній декларації може бути зазначено інший код УКТ ЗЕД. Про це свідчитиме наведений у графі 33 код відповідного товару згідно з УКТ ЗЕД митної декларації. Тому графа 4 у ПН, складеній на дату отримання авансу, не відповідатиме коду УКТ ЗЕД, що міститься у митній декларації. А це означає, що є ризик визнання під час податкової перевірки, що ПН була складена з порушенням, як наслідок у покупця товару є ризик невизнання ПК з ПДВ. Отже, для уникнення такої ситуації у ПН потрібно зазначати виключно код УКТ ЗЕД, проставлений у митній декларації, якою були оформлені такі товари при їх ввезенні на митну територію України.
Але ПН уже була виписана з кодом УКТ ЗЕД, що відрізняється від коду у митній декларації, — як діяти? На думку автора, продавець на дату відвантаження товару:
1) до ПН, складеної за датою отримання авансу, виписує РК1. Статтею 192 ПКУ такої причини коригування, як «зміна номенклатури», не передбачено. Адже у цьому разі коригується лише код товару, а сума ПЗ з ПДВ не змінюється. Проте саме через виписування РК радить виправити таку ситуацію ДПI Голосіївського району у м. Києві (див. лист від 06.08.2013 р. №2401/10/26-50-06-11). У РК заповнюють графи 1 — 7 та 10 — 12. Графа 2 містить причину коригування «Зміна номенклатури товару». У графі 4 зазначають код УКТ ЗЕД, що містився у ПН, виписаній на суму передоплати. Показник графи 6 буде з мінусом, відповідно графа 10 також зі знаком «мінус»;
2) у цьому самому РК наступним рядком (або рядками, якщо товарів було кілька) записують і товар з кодом УКТ ЗЕД, зазначеним у митній декларації (у разі якщо такий код не відповідає зазначеному в раніше виписаній ПН). Відповідно заповнюють графи 1 — 7 та 10 — 12. У графі 4 — код УКТ ЗЕД згідно з митною декларацією. Показник графи 6 буде з плюсом (тобто без знака), так само додатним буде і значення у графі 10. Унаслідок такого коригування математичний результат буде нуль, суми ПЗ та ПК у сторін не змінюються;
3) РК до ПН, що підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, в обов'язковому порядку також підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі (не пізніше 15 к. д., наступних за датою складання РК).
Складений РК відображається сторонами операції у Реєстрі виданих та отриманих ПН2, що є підставою для складання декларації з ПДВ. Але у декларації таке коригування не буде відображено, бо результат коригування становить нуль.
1 Форму якого затверджено наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».
2 Наказ Мінфіну від 17.12.2012 р. №1340 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення».
До речі, податківці у свої консультаціях (див. зазначений вище лист №2401/10/26-50-06-11 та ЄБПЗ, рубрика 101.07) вважають, що у наведеному випадку потрібно здійснити коригування коду УКТ ЗЕД зі знаком «мінус» у РК та виписати нову ПН з правильним кодом товару. Але це порушує норми ПКУ. Адже в цьому разі, згідно з п. 187.1 ПКУ, дата виникнення ПЗ залишається незмінною — це дата отримання передоплати. I зменшувати суму ПЗ, яка виникла під час передоплати, немає підстав. Крім того, ПН відповідно до п. 201.4 ПКУ складається у день виникнення ПЗ, інших випадків виписування ПН Кодексом не встановлено.
Трапляються випадки, коли продавець виявив помилку у вигляді неправильного коду УКТ ЗЕД після постачання товарів. У такій ситуації скористатися вищезазначеним алгоритмом дій немає можливості. Адже підстави коригування ПЗ та ПК платників ПДВ, відповідно і право складання РК визначено у ст. 192 ПКУ, і серед них немає такої підстави, як виправлення помилки, якої постачальник припустився під час складання ПН.
Але виправити цю помилку важливо, адже у покупця імпортного або підакцизного товару опиниться під загрозою сума ПК за ПН, у якій неправильно зазначено код товару. У цьому разі, якщо термін реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних не минув (15 к. д., наступних з дати складання ПН, що означає з дати виникнення ПЗ з ПДВ), продавець має можливість скласти і зареєструвати нову ПН, з новим номером та з правильним кодом УКТ ЗЕД. Адже ПН не підлягають вилученню з Єдиного реєстру, і зареєструвати дві ПН з однаковим номером в одному місяці неможливо. Звісно, в такому разі виписану з помилками ПН потрібно буде анулювати.
Якщо ж зазначений термін реєстрації ПН в Єдиному реєстрі минув, то у разі порушення порядку заповнення ПН, зокрема неправильно зазначеного коду УКТ ЗЕД, у звітному періоді виникнення права на ПК покупець має можливість зберегти суми ПДВ у складі ПК на підставі заяви зі скаргою на такого постачальника. Але, якщо невідповідність обов'язкового реквізиту виявиться пізніше, виправити ситуацію буде дуже складно. Бо, хоча у ПКУ не встановлено строки подання такої скарги, податківці територіальних ДПС наполягають на тому, що скористатися нею в наступних звітних податкових періодах покупець не має права. У такому разі продавець не звільняється від нарахування ПЗ за такою ПН, а покупець втрачає суму ПК.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»