Лист Міністерства доходів і зборів України від 27.05.2013 р. №3642/6/99-99-19-04-01-15
Нікчемність правочинів — знову в актах перевірок
Останнім часом багато уваги приділено судовому рішенню, яким висловлена дуже критична позиція щодо посилань податкових органів на нікчемність правочинів в актах перевірок. Проте Міндоходів знову повернулося до цього та визнало необхідність у подібних вказівках1. Залишилося лише з'ясувати, яку мету при цьому переслідує податкова служба.
Ознакам нікчемності не місце в актах перевірок
Здавалося б, що цей висновок є остаточним! Платники податків прийняли це за правило з метою моделювання своєї поведінки з урахуванням цього твердження як під час перевірок, так і під час оскарження (адміністративного чи судового).
1 Лист Міндоходів від 27.05.2013 р. №3642/6/99-99-19-04-01-15 див. «ДК» №27/2013.
Тим більше, що на те є кілька причин, які чітко зазначені у постанові ВАСУ від 14.11.2012 р. у справі №К/9991/50772/12, зокрема:
Причина 1. Головною підставою вважати правочин нікчемним є його недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актами, які б факти в цьому акті не були відображені.
Отже, очевидним є висновок ВАСУ про те, що зазначені в акті перевірки висновки про нікчемність правочинів є суто суб'єктивною думкою державного податкового ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку.
Причина 2. Жодним законом не передбачено право органу ДПС самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини та дані, зазначені платником податків у податкових деклараціях.
Очевидним є і другий висновок ВАСУ: навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за правочинами, здійсненими з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.
Причина 3. За вимогами цивільного законодавства існує презумпція правомірності правочину. Для визнання правочину, що порушує публічний порядок, нікчемним необхідно довести мету — довести обставини, які тягнуть за собою кримінальну відповідальність. А це зробити можна лише вироком суду.
Таким чином, узагальнено суд звернув увагу на неможливість зазначення про відсутність реальності поставки (встановлення ознак нікчемності правочинів) в актах перевірок без належних доказів (в даному випадку — рішення суду, яким правочини визнані недійсними, або вироку суду, яким доведено спрямованість на порушення публічного порядку при укладенні нікчемних правочинів).
Проте, як свідчить зміст коментованого нами листа, усе лише починається!
Якщо перевірка виявила «дефектні» правочини?
Свого часу ВАСУ у листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11 визнав, що податкові відносини, виходячи з їх змісту, не допускають визнання презумпції правомірності укладених платниками податків угод (правочинів), натомість відповідні відносини у сфері оподаткування регулюються пп. 4.1.4 ПКУ. Тим самим ВАСУ визнав необхідність застосування презумпції правомірності рішень платника податку.
Тож особливу увагу стали приділяти дослідженню обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку.
Але це все належить з'ясовувати судам!
Що ж до податкових органів, то Міндоходів доволі широко трактувало висновки ВАСУ, тим самим значно розширивши обсяг повноважень податкових органів. У результаті — повернулося до необхідності відображення в актах перевірок ознак правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства (нікчемні правочини), суперечать інтересам держави і суспільства — це оспорювані правочини (ч. 3 ст. 228 ЦК), а не нікчемні. Нікчемними є ті, «що порушують публічний порядок». А в листі йдеться якраз не про нікчемні, а про оспорювані у разі виявлення таких ознак під час здійснення контрольно-перевірочної роботи. Таким чином, незабаром платники податків знову побачать в актах перевірок посилання на статті 203 та 205 ЦКУ — претензії податкових органів до форми і змісту правочину та їх відповідності вимогам закону.
Концептуальний підхід до розгляду подібних податкових спорів вимагає визнати, що в основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді господарського чи цивільного правочину, а фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху та його зв'язку із госпдіяльністю платника податків.
Тож вирішальне значення має результат такого правочину, його економічний ефект, а не його зміст. Будь-який дефект господарського договору чи документів, складених на його виконання, для цілей оподаткування не може мати жодного значення.
Хоча все-таки хибним, на наш погляд, є висновок ВАСУ про те, що в податкових правовідносинах не діє презумпція правомірності правочинів. Це пояснюється тим, що господарські правочини здійснюються не в податковій сфері — господарські договори укладаються і виконуються відповідно до положень Господарського та Цивільного кодексів. I лише в результаті таких правочинів виникають об'єкти оподаткування, що є юридичними фактами для виникнення, зміни і припинення податкових правовідносин. Тому в податкових правовідносинах ми маємо справу з податковими наслідками тих договорів, що укладені відповідно до ЦК та ГК, а отже, щодо яких діє презумпція їх правомірності.
До речі, саме Міндоходів визнає такий підхід правильним, адже у висновках зазначає: «...органи ДПС при здійсненні контрольно-перевірочної роботи можуть відображати в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) правочинів, при цьому донарахування податкових зобов'язань повинно здійснюватися виключно за порушення норм податкового законодавства».
Виникає цілком логічне запитання: яку мету переслідує головний податковий орган, плануючи й надалі зазначати в актах перевірок ознаки нікчемності правочинів?
Вочевидь, використати це при зверненні до суду з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за правочинами, вчиненими з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.
Не хочеться наперед розчаровувати податкові органи, але, на наш погляд, реалізувати стягнення цих коштів саме податковим органам наразі майже неможливо.
Зазначимо, що, справді, про застосування санкцій за цивільне правопорушення (стягнення коштів за нікчемними правочинами та такими, що суперечать інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, у дохід держави) зазначено у ч. 3 ст. 228 ЦКУ.
Проте, по-перше, такі правочини мають статус оспорюваних (мають бути визнані саме судом недійсними).
По-друге, у складі цивільного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 228 ЦКУ, міститься обов'язкова ознака нікчемності правочину — специфічна мета — порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, АРК, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Наявність цієї мети підлягає обов'язковому доведенню через мету відповідного керівника — фізособи, який на момент укладання угоди виконував представницькі функції за статутом або за довіреністю.
Наявність такої специфічної мети за ст. 228 ЦКУ у фізособи тягне кримінальну відповідальність за відповідними статтями Кримінального кодексу України за скоєний злочин, замах на злочин або готування до злочину.
А такі обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком.
Тому, за логікою Міндоходів, виявлення ознак нікчемності, порушення публічного порядку — це більше прерогатива податкової міліції, ніж податкових інспекторів-ревізорів.
Сподіваємося, що з часом платники податків дізнаються про справжню мету посилань в актах перевірок на нікчемність угод, якщо це не стосуватиметься визначення такому платнику податкових зобов'язань з відповідних податків, зборів.
Первинні документи та дії контрагентів — чи є зв'язок?
Ще один момент, на який звертає увагу Міндоходів у цьому листі: податкові органи взяли на озброєння висновки, викладені в листі ВАСУ від 02.06.2011 р. №742/11/13-11. Зокрема у ньому суд говорить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення госпоперації.
Міндоходів робить висновок про те, що, якщо госпсуб'єктом здійснено законну госпдіяльність та за її результатами правомірно сформовано ПК з ПДВ та витрати в податковому обліку, безперечно, такий суб'єкт має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ та зменшення оподатковуваного прибутку на здійснені витрати.
Але це лише за умови, що під час перевірки податковий орган не доведе отримання ним податкової вигоди за умови наявності всіх належно складених первинних документів.
Таким чином, ми знову повертаємось до необхідності доведення реальності вчиненої операції, що неодмінно потягне за собою перевірку контрагентів за ланцюгом постачальників.
Ця теза скеровує нас до рішень Європейського суду з прав людини, рішення якого є одним з джерел права України.
Зокрема, цікавими для нас є такі рішення ЄСПЛ, як справа «Iнтерсплав» проти України та справа «Булвес» проти Болгарії.
У цих рішеннях ключовими тезами є такі:
1. На думку ЄСПЛ, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань (п. 38 Рішення у справі «Iнтерсплав» проти України).
2. Оскільки компанія в повному обсязі і своєчасно виконала свої обов'язки з дотримання встановлених державою норм щодо сплати ПДВ, не мала способів для забезпечення виконання податкових обов'язків постачальником і не знала про невиконання останнім своїх обов'язків, вона могла правомірно чекати визнання права на вирахування вхідного ПДВ, який був сплачений постачальникові (п. 57 «Булвес» проти Болгарії).
3. Компанія не мала абсолютно ніяких повноважень відстежувати, контролювати та забезпечувати виконання постачальником його обов'язків щодо складання і подання звітності з ПДВ, а також обов'язку щодо сплати ПДВ. Компанія була поставлена в несприятливе становище через неясність щодо того, чи може вона вирахувати сплачений постачальникові вхідний ПДВ, оскільки визнання або невизнання права на вирахування податку також залежало від висновків податкових органів з приводу того, чи своєчасно виконав постачальник свої обов'язки щодо подання звітності з ПДВ (п. 69 «Булвес» проти Болгарії).
4. Коли держава має в своєму розпорядженні інформацію про зловживання з боку певної фізичної або юридичної особи, вона може вживати відповідних заходів щодо попередження, припинення чи покарання таких зловживань. Проте якщо національні органи влади за відсутності жодних вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, що пов'язане зі сплатою ПДВ, який нараховується з операцій за ланцюгом постачань, чи яких-небудь вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карають отримувача, який повністю виконав свої обов'язки, за дії або бездіяльність постачальника, то органи влади виходять за межі розумного і порушують справедливий баланс, який повинен бути дотриманий між вимогами суспільних інтересів і вимогами захисту права власності (п. 70 «Булвес» проти Болгарії).
Наведені тези, як свідчить практика прийнятих українськими судами рішень, мають переважне застосування, що тягне за собою, у більшості випадків, задоволення позовів на користь платників податків. Справа лише за податковими органами.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»