Не надто великі підприємства, крім загальної системи оподаткування, за якою підприємство є платником податку на прибуток підприємств, можуть застосовувати спрощену систему оподаткування та звітності, яка передбачає сплату єдиного податку. Продовжуючи тему обліку запасів, розглянемо «перехідні» питання — ті, які виникають під час переходу з однієї системи оподаткування на іншу.
Ситуації, які виникають при переході зі спрощеної системи на загальну
При переході зі спрощеної системи оподаткування та звітності зі сплатою єдиного податку (далі — спрощена система) на загальну систему оподаткування, при якій сплачується податок на прибуток (далі — загальна система), можуть виникнути чотири основні ситуації:
1) запаси, за які надійшла передоплата (аванс) у період перебування на спрощеній системі, відвантажуються покупцям уже під час перебування на загальній системі;
2) за ті запаси, що були відвантажені покупцям у період перебування на спрощеній системі, отримано оплату вже під час перебування на загальній системі;
3) куповані запаси, що були оплачені підприємством на спрощеній системі, отримано вже на загальній системі;
4) куповані запаси, що були отримані підприємством при перебуванні на спрощеній системі, оплачено вже на загальній системі.
При здійсненні операцій з першого та другого пункту цього списку потрібно з'ясувати два моменти податкового обліку: як обліковувати доходи від продажу запасів та витрати у вигляді собівартості проданих запасів. При здійсненні операцій з третього та четвертого пунктів треба визначитися з податковим обліком собівартості закуплених запасів, яка буде списуватися до складу витрат під час їх подальшого продажу або продажу продукції, що буде з них вироблена.
Крім цього, є особливості обліку перехідних операцій із закупівлі та подальшого продажу запасів (це пункти 3 та 4 нашого списку), в яких продавцем виступає приватний підприємець, що сплачує єдиний податок1, та які були здійснені в 2011 році, протягом якого діяв пп. 139.1.12 ПКУ (його вилучено з тексту ПКУ з 01.01.2012 р. на підставі Закону від 04.11.2011 р. №4014-VI).
Розгляньмо всі перелічені ситуації докладніше на прикладі юрособи — платника ПДВ, для якого пп. 1 п. 293.3 ПКУ передбачено ставку єдиного податку в розмірі 3%. Для «спрощенців» — неплатників ПДВ перехідні питання вирішуються аналогічно, за винятком того, що вони не нараховують ПЗ з ПДВ при продажу запасів згідно з п. 201.8 ПКУ та включають вхідний ПДВ до собівартості закуплених запасів згідно з п. 9 П(С)БО 92, а також використовують ставку єдиного податку в розмірі 5% згідно з пп. 2 п. 293.3 ПКУ.
1 Крім платника єдиного податку, який здійснює діяльність у сфері інформатизації.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.
Згадаймо також, що згідно з п. 291.6 ПКУ підприємство — платник єдиного податку може провадити розрахунки за відвантажені запаси виключно у грошовій формі — готівковій та/або безготівковій. Відповідно ми розглянемо лише грошову форму розрахунків.
Продаж запасів: передоплата — на спрощеній системі, відвантаження покупцю — на загальній
Розглянемо першу ситуацію, коли підприємство — платник єдиного податку отримало передоплату за товари, а відвантажило їх уже після переходу на загальну систему.
Спочатку про доходи. На дату отримання передоплати потрібно визнати дохід за касовим методом згідно з п. 292.6 ПКУ, який оподатковується за ставкою 3% (або 5% для неплатників ПДВ). Як ми знаємо, на спрощеній системі оподаткування у складі доходів, визначених у п. 292.1 ПКУ, оподатковується виручка від реалізації запасів, фактично отримана на поточний рахунок або до каси, без урахування будь-яких витрат. Унаслідок цього платнику єдиного податку немає потреби вести податковий облік витрат, у т. ч. собівартості проданих запасів. Таким чином, дохід (виручка) від продажу цих товарів уже оподаткований під час перебування на спрощеній системі за ставкою 3% або 5%. Звертаємо увагу, що оподатковано саме дохід, а не прибуток (себто дохід за мінусом витрат), але низька ставка єдиного податку виступає «компенсацією» того, що собівартість проданих запасів не враховується з метою оподаткування.
Виходячи з цих міркувань, операція відвантаження попередньо оплачених товарів, що відбулася вже на загальній системі, не повинна тягти за собою зміни у податковому обліку з податку на прибуток. Відвантаження товарів виступає заключною операцією угоди купівлі-продажу, що була розпочата ще на спрощеній системі і тоді оподаткована. Це підтверджується нормами абзацу першого п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (далі — підрозділ 4), згідно з яким дохід не визначається щодо запасів, за які отримано оплату до переходу на загальну систему та які були відвантажені після цього моменту. Що означають слова «не визначається»? Адже скрізь у тексті ПКУ доходи «визнаються», а не «визначаються». Спробуймо з'ясувати.
Відповідно до п. 137.1 ПКУ, дохід від реалізації запасів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Виходить, що ми начебто повинні визнати дохід на дату відвантаження1 товару за методом нарахування, як це роблять платники податку на прибуток. Але ж цей дохід уже був оподаткований раніше за касовим методом, коли продавець був платником єдиного податку! Отже, визнання доходу згідно з п. 137.1 ПКУ буде повторним визнанням, адже дохід уже був визнаний під час перебування на спрощеній системі. Тому в п. 7 підрозділу 4 і застосовано слово «визначається», що означає, що нам потрібно лише формально визначити суму, яка збільшить об'єкт оподаткування згідно з п. 7 підрозділу 4 саме для конкретної перехідної операції. Досить чітко це можна показати на прикладі, коли на спрощеній системі було отримано часткову переодплату за запаси, а на загальній системі відвантажено їх більшу кількість, ніж оплачено.
Приклад 1 Підприємство — платник ЄП за ставкою 3%, що торгує меблями, отримало передоплату від покупця за 50 стільців за ціною 450 грн з ПДВ за штуку в загальній сумі 22500 грн, у т. ч. ПДВ — 3750 грн. З цього доходу сплачено єдиний податок у сумі 562,50 грн ((22500 - 3750) х 3% = 562,50).
Після переходу на загальну систему підприємство відвантажило покупцеві 80 стільців на суму 36000 грн, у т. ч. ПДВ — 6000 грн. На дату відвантаження товару в бухгалтерському та податковому обліку визнається дохід, але з метою обкладення податком на прибуток визначається дохід лише у розмірі вартості тих стільців, що відвантажені у рахунок післяплати. Сума цього доходу становить (36000 - 6000) - (22500 - 3750) = 30000 - 18750 = 11250 грн. Ця сума і потрапляє до рядка 02 декларації з податку на прибуток2.
1 Припускаємо, що саме у цей момент право власності на запаси переходить від продавця до покупця. Можуть бути інші ситуації, але ми зараз не будемо на них спинятися.
2 Форма декларації з податку на прибуток затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
У бухгалтерському обліку дохід визнається у момент відвантаження 80 стільців у сумі 30000 грн (тобто 80 шт. х 450 грн = 36000 грн; 36000 грн - 6000 грн ПДВ = 30000 грн).
Автор вважає, що саме так слід розуміти норму абзацу першого п. 7 підрозділу 4, і зокрема слово «визначається», адже таке розуміння видається автору досить логічним та зрозумілим. У будь-якому разі інші тлумачення навряд чи зможуть вплинути на правила оподаткування розглянутих операцій (доходи щодо передоплачених товарів двічі оподатковуватися не повинні).
Тепер з'ясуймо, як обліковувати собівартість проданих запасів, що були оплачені покупцем на спрощеній системі, а відвантажені на загальній. На цей випадок є пряма норма абзацу третього п. 7 підрозділу 4. Згідно з цим абзацом собівартість проданих запасів, яка склалася до переходу на загальну систему, включається до складу витрат у податковому обліку з податку на прибуток, за умови що стосовно цих товарів визнано (і «визначено») доходи з метою обкладення податком на прибуток. Це означає, що витрати визнаються пропорційно до суми визнаних доходів. Iншими словами, до складу собівартості проданих запасів можна включити лише собівартість тих запасів, дохід від продажу яких не потрапив під обкладення єдиним податком. А таке трапляється лише тоді, коли запаси відвантажуються на умовах післяплати, тобто під час перебування на спрощеній системі передоплата за них не була отримана та не була обкладена єдиним податком. Адже обкладення єдиним податком здійснюється за фактом оплати, і ніяк інакше дохід під обкладення єдиним податком не потрапляє.
Отже, собівартість запасів, що були наперед оплачені під час перебування на єдиному податку та відвантажені на загальній системі, до витрат у податковому обліку з податку на прибуток не включається.
У бухгалтерському обліку витрати визнаються у загальному порядку, тобто визнається собівартість всієї партії відвантажених запасів у момент відвантаження.
Приклад 1 (продовження). За умовами прикладу собівартість одного стільця становить 250 грн. До складу витрат у податковому обліку з податку на прибуток включається собівартість 30 стільців (80 — 50), тобто тих, які не були попередньо оплачені та дохід від продажу яких не було обкладено єдиним податком. Отже, у момент відвантаження 80 шт. стільців до складу витрат включається собівартість лише 30 з них у сумі 7500 грн (30 шт. х 250 грн), яка відображається у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток.
У бухгалтерському обліку витрати визнаються у момент відвантаження 80 стільців у сумі 20000 грн (80 шт. х 250 грн = 20000 грн).
Продаж запасів: відвантаження на спрощеній системі, отримання післяплати — на загальній
Тепер розглянемо другу ситуацію з нашого списку: коли запаси відвантажено ще під час перебування на спрощеній системі на умовах післяплати, яка надійшла від покупця вже після того, як продавець змінив систему оподаткування.
Ми знаємо, що на спрощеній системі оподаткування оподатковується виручка (дохід) від реалізації запасів за фактом її фактичного отримання на поточний рахунок або до каси, а операції відвантаження запасів жодних наслідків у податковому обліку не мають і не обкладаються єдиним податком. З цієї причини у тому разі коли запаси відвантажено на спрощеній системі, а оплата за них отримана після переходу на загальну систему оподаткування, отримані кошти включаються до складу доходів у звітному періоді їх отримання згідно з пп. 135.5.14 ПКУ як інші доходи, що не знайшли відображення в інших дохідних статтях. Справді, їх не можна визнати доходом від реалізації запасів у звичайному порядку, адже у цьому випадку ми визначаємо цей дохід на дату отримання коштів, а не на дату переходу права власності на продані запаси до покупця, як це передбачено загальним правилом у п. 137.1 ПКУ. Крім цього, відповідно до п. 137.4 ПКУ дохід визнається методом нарахувань. Якщо запаси були відвантажені на спрощеній системі, а оплата за них надійшла вже на загальній, то кожна з цих подій не тягне за собою нарахування єдиного податку або доходу, що обкладається податком на прибуток. Але продаж таких запасів треба якось оподаткувати, тож ми і визнаємо дохід згідно з пп. 135.5.14 ПКУ.
Метод нарахувань
Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.
Пункт 137.4 ПКУ
Згідно з абзацом третім п. 7 підрозділу 4, одночасно з визнанням доходу від продажу запасів слід включити їх собівартість до складу витрат. Тут використано слово «визнання», але, на думку автора, малося на увазі одночасне включення до розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток доходів від продажу запасів та відповідних їм витрат (собівартості проданих запасів).
Собівартість цих запасів може бути сформована як під час перебування на спрощеній системі, так і на загальній системі, про що у тексті абзацу третього п. 7 підрозділу 4 прямо сказано: «До складу витрат включається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування». Частина собівартості, сформована після переходу на загальну систему, включається до витрат на загальних умовах.
Приклад 2 На момент переходу зі спрощеної системи на загальну підприємство мало незавершене виробництво собівартістю 25000 грн. Після переходу на загальну систему на це виробництво було витрачено ще 12000 грн, після чого оприбутковано (а відтак і продано) готову продукцію собівартістю 25000 + 12000 = 37000 грн. У цьому випадку частина собівартості продукції у сумі 25000 грн склалася у період перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування та включається до витрат на підставі абзацу третього п. 7 підрозділу 4, а частина собівартості у сумі 12000 грн, що була сформована після переходу на загальну систему, включається до витрат за правилами ст. 138 ПКУ.
Отже, доходимо висновку, що у цій ситуації зміни у податковому обліку відбуваються тоді, коли отримано оплату за відвантажені запаси і за правилами загальної системи оподаткування. Так само як і в першій ситуації, доходи і витрати відображаються у податковому обліку на дату отримання оплати.
Щодо відображення доходів від продажу запасів та собівартості проданих запасів у податковій декларації з податку на прибуток можна сказати таке. Якщо доходи ми віднесли до інших доходів згідно з пп. 135.5.14 ПКУ і при складанні звітності включаємо їх до рядка 03.28 додатка IД та до рядка 03 самої декларації, то і собівартість треба так само відображати у складі інших витрат. Так, у додатку IВ для таких витрат призначено останній рядок 06.4.39, з якого ця собівартість потрапляє до рядка 06 декларації, із заповненим рядком 06.4.
Тепер наведемо приклад обліку операцій, які ми розглянули вище.
Приклад 3 Підприємство — платник ЄП за ставкою 3%, що займається торгівлею меблями, перейшло зі спрощеної системи на загальну у II кварталі 2012 року. Під час перебування на спрощеній системі воно здійснило такі операції:
1. Відвантажило покупцю товари (дивани) на суму 45000 грн, крім того, податкові зобов'язання з ПДВ становлять 9000 грн, загальна сума операції — 54000 грн. У бухгалтерському обліку визнано дохід, у податковому — не відбулося нічого.
2. Одночасно з відвантаженням у бухобліку списано собівартість диванів у сумі 36000 грн. Нагадаємо: платники єдиного податку з метою оподаткування ці витрати не враховують.
3. Отримало передоплату за стільці у сумі 21600 грн, у т. ч. ПДВ - 3600 грн. У цей момент підприємство визнає дохід з метою оподаткування у сумі 18000 грн (21600 - 3600 = 18000).
4. На суму доходу від продажу стільців нараховано єдиний податок за ставкою 3%: 18000 х 3% = 540 грн.
Після цієї операції підприємство змінило систему оподаткування і стало платником податку на прибуток. Під час перебування на загальній системі сталися такі події:
а) отримано оплату за раніше відвантажені дивани. У цей момент визнано дохід від продажу в податковому обліку в сумі 45000 грн (54000 - 9000 = 45000). Одночасно підприємство визнає і витрати у сумі собівартості диванів 36000, але тільки у податковому обліку з податку на прибуток. У бухобліку ці витрати були визнані у момент відвантаження;
б) відвантажено стільці, за які раніше надійшла передоплата. Дохід від продажу стільців визнається лише у бухобліку, а у податковому обліку з податку на прибуток змін не відбувається;
в) одночасно з відвантаженням списується собівартість проданих стільців у бухобліку;
г) списано доходи і витрати за II квартал 2012 року на фінансовий результат: на дебет рахунка 791 списано собівартість усіх проданих товарів у сумі 48600 грн (36000 грн + 12600 грн), у кредит рахунка 791 списано дохід від усіх операцій за II квартал 2012 р. у сумі 63000 грн (45000 грн + 18000 грн);
д) нараховано податок на прибуток за операцією продажу диванів у сумі 1890 грн: дохід 45000 грн - витрати 36000 грн = 9000 грн прибутку; 9000 грн х 21% = 1890 грн податку на прибуток.
Відображення відповідних операцій в обліку показано у таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку підприємства-постачальника операцій постачання, розпочатих на спрощеній системі оподаткування та завершених на загальній
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
Спрощена система оподаткування
|
||||||
|
1.
|
Відвантажено товари (дивани) |
361
|
702
|
54000
|
—
|
—
|
| Податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
9000
|
—
|
—
|
|
|
2.
|
Списано собівартість диванів |
902
|
281
|
36000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано передоплату за товар (стільці) |
311
|
361
|
21600
|
18000
|
—
|
| Податкові зобов'язання з ПДВ |
643
|
641/ПДВ
|
3600
|
—
|
—
|
|
|
4.
|
Нараховано єдиний податок за ставкою 3% |
92
|
641/ЄП
|
540
|
—
|
—
|
|
Загальна система оподаткування
|
||||||
|
5.
|
Отримано оплату за дивани |
311
|
361
|
54000
|
45000
|
36000
|
|
6.
|
Відвантажено стільці |
361
|
702
|
21600
|
—
|
—
|
| Зараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
643
|
3600
|
—
|
—
|
|
|
7.
|
Списано собівартість стільців |
902
|
281
|
12600
|
—
|
—
|
|
8.
|
Списано на фінансовий результат дохід від реалізації товарів за II квартал 2012 р. |
702
|
791
|
63000
|
—
|
—
|
| Списано на фінансовий результат собівартість реалізованих товарів за II квартал 2012 р. |
791
|
902
|
48600
|
—
|
—
|
|
|
9.
|
Нараховано податок на прибуток |
981
|
641/приб.
|
1890
|
—
|
—
|
З прикладу ми бачимо:
1. Якщо запаси оплачені на спрощеній системі, їх відвантаження на загальній системі не відображається у податковому обліку з податку на прибуток, а оподатковується за правилами спрощеної системи.
2. Якщо запаси відвантажені на спрощеній системі, а оплачені на загальній, їх оподаткування здійснюється за правилами загальної системи, але з невеликим винятком: доходи і витрати визнаються на дату оплати, а не на дату відвантаження.
Звідси можна вивести просте правило для оподаткування перехідних операцій: на якій системі надійшла оплата за договорами продажу запасів, за тими правилами і оподатковується кожна операція з продажу у перехідний період (яка включає дві події — оплату та відвантаження).
Купівля запасів: передоплата — на спрощеній системі, отримання запасів — на загальній
Тепер розглянемо третю ситуацію, коли здійснюється закупівля запасів на умовах передоплати, причому передоплату здійснено під час перебування на спрощеній системі, а їх отримання від постачальника — на загальній системі. Для цього потрібно звернутися до абзацу другого п. 7 підрозділу 4, в якому сказано, що витрати не визначаються1 щодо запасів, оплачених у період перебування на спрощеній системі, а отриманих уже на загальній системі. Знову ж таки, здається, що й тут немає справедливості щодо таких запасів — чому не можна визнавати витрати під час їх списання при використанні у господарському обороті підприємства? Але якщо припустити, що отримання запасів — це завершення операції, яка почалася ще під час перебування на спрощеній системі, то можна дійти висновку, що і завершуватися вона повинна за правилами спрощеної системи, тобто без визначення витрат у момент списання отриманих запасів.
1 Усі міркування щодо цього слова, наведені вище, будуть справедливі і для цієї ситуації.
Далі знову звернімося до абзацу третього п. 7 підрозділу 4: якщо після переходу зі спрощеної системи на загальну підприємство продає запаси, собівартість яких сформувалася на спрощеній системі оподаткування, воно може включити цю собівартість до складу витрат. У нашому випадку можна говорити, що собівартість запасів, наперед оплачених на спрощеній системі, склалася саме у момент передоплати. Адже оплату підприємство здійснювало на підставі договору або виставленого рахунка, з яких зазвичай можна дізнатися про номенклатуру та вартість передоплачених запасів. Під дію цього абзацу можна також підвести і запаси, використані у виробництві: адже вони теж будуть продані, але у складі готової продукції.
Тобто ПКУ передбачено дві схеми обліку запасів, що були передоплачені на спрощеній системі, а отримані на загальній:
1) собівартість запасів, що були продані на загальній системі, включається до складу витрат на підставі абзацу третього п. 7 підрозділу 4;
2) собівартість запасів, що не були продані на загальній системі, а були списані на поточні потреби підприємства (у бухобліку в цей момент визнано витрати звітного періоду — адміністративні, на збут та інші операційні витрати), до складу витрат звітного періоду у податковому обліку не включається на підставі абзацу другого п. 7 підрозділу 4.
В описаній у цьому розділі ситуації виникають дві головні проблеми.
Перша: як виокремити в обліку рух запасів, що були передоплачені на спрощеній системі та отримані на загальній? Адже на матеріальних рахунках такої аналітики, як походження запасів, не передбачено. Тут можна порадити оприбуткувати такі запаси на окремий субрахунок (або завести окреме субконто) і відповідно списувати їх окремо від інших запасів або використовувати метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів (п. 16 П(С)БО 9). Цей самий метод можна застосовувати і до партій товару, що включають групу однакових товарів, закуплених за однією ціною (у термінах облікових програм «1С» це називається «облік за партіями»). За цих умов завжди можна визначити собівартість кожної одиниці запасів та прийняти окреме рішення щодо включення її до складу витрат у податковому обліку. У решті аспектів відповідь на це запитання буде індивідуальною для кожного підприємства1.
1 Про ще один спосіб обліку таких особливостей читайте далі у статті.
I друга проблема: як бути зі собівартістю запасів, які були передоплачені на спрощеній системі, отримані вже на загальній, а потім не продані, а використані на адміністративні, збутові та інші операційні потреби підприємства? Як їх включити до складу витрат у податковому обліку? На думку автора, у ПКУ не все зрозуміло щодо обліку таких операцій. Тому обережні платники податку на прибуток можуть скористатися нормами абзацу другого п. 7 підрозділу 4 — витрати не визначаються, а сміливішим можна порадити привести ситуацію у відповідність до норм третього абзацу п. 7 підрозділу 4, який регламентує операції продажу таких запасів. Тобто такі запаси можна продати, щоб скористатися цими нормами, а потім знову викупити.
Приклад 4 Підприємство наперед сплатило за канцтовари ще у період перебування на спрощеній системі. Якщо ці канцтовари будуть оприбутковані після переходу на загальну систему, то у момент їх списання на адміністративні цілі не можна буде визнати адміністративні витрати у податковому обліку згідно з абзацом другим п. 7 підрозділу 4. При продажу цих канцтоварів будуть визнані доходи та витрати згідно з абзацом третім п. 7 підрозділу 4, а подальша операція купівлі цих самих або нових канцтоварів уже буде здійснена на загальній системі за загальними правилами. Звісно, відповідні угоди треба оформлювати таким чином, щоб не було сумнівів у їхньому господарському призначенні. Крім такого продажу, можна домовитися з постачальником про повернення раніше наданої йому передоплати, а потім здійснити на його адресу нову оплату, але це вже буде на загальній системі оподаткування.
Купівля запасів: отримання на спрощеній системі, їх оплата — на загальній системі
I, нарешті, остання ситуація: запаси були отримані під час перебування на спрощеній системі, а оплачені вже після переходу на загальну систему. У момент отримання запасів на спрощеній системі жодних змін у податковому обліку не сталося, а у бухобліку сформовано їхню собівартість. Ця собівартість потім враховується у момент визнання витрат, коли такі запаси будуть продані у період перебування підприємства на загальній системі оподаткування (абзац третій п. 7 підрозділу 4). Тут теж виникає проблема з віднесенням до складу витрат у податковому обліку собівартості тих запасів, які були не продані, а списані на потреби підприємства.
Особливості обліку виробництва при переході зі спрощеної системи на загальну
Усі вищеописані схеми купівлі-продажу запасів застосовуються і в обліку виробництва, враховуючи, що виробництво — це не просто купівля та подальший продаж незмінних запасів, а процес перетворення матеріальних та інших ресурсів на готову продукцію. Тут слід уважно простежувати кожну перехідну операцію щодо закупівлі виробничих запасів, списання їх у виробництво та продажу готової продукції. На думку автора, потрібно буде провести копітку роботу щодо аналізу виробничих витрат і формування собівартості продукції з метою оподаткування з урахуванням усіх перехідних особливостей. За основу такого аналізу можна взяти розглянуті вище чотири схеми.
Окремо спинимося на запитанні: в якій сумі враховується собівартість готової продукції, що склалася у період перебування на спрощеній системі, у разі продажу цієї продукції вже на загальній системі? До витрат у податковому обліку слід включати повну собівартість продукції чи тільки її матеріальну складову? З тексту абзацу третього п. 7 підрозділу 4 випливає, що «собівартість таких товарів» — це виробнича собівартість готової продукції з урахуванням всіх витрат: матеріальних, всіх інших виробничих та загальновиробничих витрат, оскільки у тексті цього абзацу немає жодних особливих застережень.
Особливості обліку запасів, придбаних у приватних підприємців — платників ЄП
У період з 01.04.2011 р. до 31.12.2011 р. включно діяв підпункт 139.1.12 ПКУ, згідно з яким витрати платника податку на прибуток, понесені у зв'язку з придбанням запасів у фізособи-підприємця, що сплачує єдиний податок (далі — ФОП-ЄП), не включалися до складу витрат у податковому обліку. Відповідно, при переході зі спрощеної на загальну систему в 2011 році потрібно було виокремити в обліку такі запаси і їх собівартість не враховувати під час визначення оподатковуваного прибутку у вищезазначений період. З 01.01.2012 р. це правило вже не є актуальним. Якщо у 2012 році підприємство продає запаси, колись придбані у ФОП-ЄП, воно включає їх собівартість до витрат у податковому обліку на загальних підставах.
Якщо на підприємстві велика кількість і номенклатура запасів або запаси — це речі, визначені родовими ознаками, тощо, часом неможливо точно визначити, які саме одиниці списано — ті, що придбані у ФОП-ЄП, чи ті, що придбані в інших постачальників.
Приклад 5 Підприємство, що займається виробництвом та продажем кондитерських виробів, перейшло зі спрощеної на загальну систему з 1 липня 2011 року. Воно постійно закуповує матеріали — борошно у різних постачальників, у т. ч. і у ФОП-ЄП. Після отримання на склад усе борошно зберігається та використовується на виробництві разом, без виділення окремих партій залежно від постачальника. У цьому випадку можна у будь-який момент будь-якого звітного періоду 2011 року (II квартал, II — III квартали, II — IV квартали 2011 року) вилучити з податкового обліку вартість запасів, придбаних у ФОП-ЄП, без виокремлення конкретних одиниць. Так, у нашому прикладі у II кварталі 2011 року, коли підприємство перебувало на спрощеній системі, у ФОП-ЄП було закуплено 1000 кг борошна на суму 9000 грн. Крім цього, в інших постачальників було закуплено 5000 кг борошна на суму 40000 грн. Загальна собівартість придбаного борошна становить 49000 грн. Усі закуплені матеріали використано для виробництва продукції у III кварталі 2011 року (вже на загальній системі) та всю готову продукцію продано. З метою оподаткування до собівартості продукції підприємство включає лише собівартість борошна, придбаного в інших постачальників, у сумі 40000 грн, без окремого обліку кількісних показників. Сума 9000 грн (собівартість борошна, придбаного у ФОП-ЄП) не бере участі у формуванні собівартості кондитерських виробів у податковому обліку. Тобто за статтею «матеріальні витрати» у податковому обліку буде відображено на 9000 грн менше, ніж у бухгалтерському, при цьому в бухобліку ведеться ще й кількісний облік, а у податковому — лише підсумований.
Перехід із загальної системи оподаткування на спрощену систему
Перехід платника податку на прибуток на спрощену систему оподаткування відбувається дещо простіше, ніж навпаки.
На дату зміни системи оподаткування щодо всіх відвантажених запасів уже визнано доходи і витрати за правилами загальної системи — за методом нарахувань. Післяплата за такі запаси, отримана вже на спрощеній системі, не включається до складу доходів згідно з пп. 6 п. 292.11 ПКУ. Доходи і витрати за такими запасами вже визнані за датою їх відвантаження, тож на спрощеній системі дохід на дату отримання оплати не визнається.
Якщо на загальній системі підприємство отримало передоплату за запаси після 01.04.2011 р., а відвантажило їх уже на спрощеній системі, то за загальними правилами обох систем доходи у момент кожної з цих подій не виникають. Невже такі операції уникають оподаткування? Прямих норм щодо цієї ситуації Податковий кодекс не містить. Керуючись виключно здоровим глуздом, можна запропонувати два варіанти дій:
1) визнавати дохід на дату відвантаження кожної партії раніше оплачених запасів. При цьому визнання доходу буде поступовим, у міру відвантаження запасів;
2) визнати дохід у розмірі всіх отриманих передоплат на дату переходу на спрощену систему. При цьому дохід визнається один раз у загальній сумі всіх отриманих передоплат.
Перший спосіб є менш фіскальним, ніж другий, він дозволяє відстрочити нарахування єдиного податку до моменту відвантаження запасів покупцям. Другий спосіб більше відповідає характеру спрощеної системи, коли оподатковується виручка у момент її надходження. При переході із загальної системи на спрощену можна умовно припустити, що всі отримані, але не погашені передоплати, що значаться на дату переходу, є оподатковуваною виручкою з метою обкладення єдиним податком. Але, повторюємо, спеціальних норм щодо цього ПКУ не містить, і платникам податків доведеться діяти на свій страх і ризик.
Цієї проблеми можна уникнути, якщо заздалегідь підготуватися до переходу на спрощену систему і подбати про те, щоб мінімізувати розмір отриманих передоплат на дату переходу: відвантажити передоплачені товари до зміни системи оподаткування або прийняти передоплати вже після цієї події.
Планування перехідних операцій мусить базуватися на оцінці розміру податкових платежів, які треба буде здійснити за їх результатами. Сума єдиного податку чи податку на прибуток залежатиме головним чином від обсягу та прибутковості операцій продажу запасів. Якщо обсяг операцій досить великий, а величина прибутку — ні, то краще здійснювати такі операції на загальній системі оподаткування. Якщо обсяг та прибутковість операцій такі, що 3 — 5% від доходу менше, ніж 21% від прибутку, то краще здійснювати операції з продажу запасів на єдиному податку. Але при цьому кожне підприємство має ретельно проаналізувати свою діяльність та прийняти зважене рішення саме для своїх умов діяльності.
«Витратні» нюанси, які виникають у новоспечених платників податку на прибуток, для «новачків» у спрощеній системі не існують, адже ті не ведуть податкового обліку витрат.
Якщо підприємство перебувало на спрощеній системі й одночасно було платником ПДВ, то у процесі обкладення ПДВ майже нічого не змінюється. Підприємство продовжує сплачувати ПДВ на загальній системі оподаткування так само, як воно сплачувало його на спрощеній системі, за винятком того, що згідно з абзацом третім п. 202.2 ПКУ воно зобов'язане самостійно перейти на місячний податковий період починаючи з першого місяця переходу на загальну систему, про що зазначається у податковій декларації з ПДВ за наслідками такого місяця.
Юлія ЄГОРОВА, експерт з питань бухобліку та оподаткування