Перехідні відпусткові: облік та оподаткування

Літо — пора щорічних відпусток і нарахування відпусткових. Для того щоб бухгалтери добре підготувалися до цієї спекотної пори, розглянемо у статті один із варіантів нарахування та оподаткування відпусткових: коли вони виплачуються за відпустку, яка є перехідною, тобто поєднує у собі частину поточного та наступного календарних місяців.

Як нараховуються відпусткові

Насамперед коротко нагадаємо ази нарахування відпусткових, щоб потім звернутися до складніших питань їх відображення у податковому та бухгалтерському обліку.

Порядок надання відпусток в Україні регулює, звичайно, Закон про відпустки. Зокрема, порядок надання щорічної основної відпустки встановлено статтею 6 цього Закону. З неї дізнаємося, що мінімальний термін щорічної відпустки в Україні становить 24 календарні дні за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору, а для деяких посад, професій та категорій працівників розмір щорічної відпустки є ще більшим. Крім основної щорічної відпустки, деякі категорії працівників мають право на додаткову відпустку, щорічну або таку, яка надається за певних обставин (наприклад, у зв'язку з навчанням, творча або у зв'язку з вагітністю та пологами). Види таких відпусток зазначені у ст. 4 Закону про відпустки, яка, проте, передбачає, що законодавством України, колективним договором або трудовим договором можуть бути встановлені й інші види відпусток. Але щорічна основна відпустка залишається найпоширенішим випадком надання відпустки працівникам — отже, спинимося на ній.

Для визначення права працівника піти у щорічну основну відпустку велике значення має стаж, установлений ст. 9 Закону про відпустки. У цій статті наводяться періоди перебування працівника у трудових відносинах, які включаються до такого стажу. З цієї статті Закону ми, зокрема, дізнаємося: якщо працівниця щойно вийшла з відпустки по догляду за дитиною до 3 років, а перед цією відпусткою відгуляла всі належні їй щорічні основні та додаткові відпустки, то вона не має заробленої щорічної основної відпустки. А ось якщо працівниця, яка перебувала з підприємством у трудових відносинах цілий календарний рік і певний період у календарному році була відсутня на роботі тільки через відпустку по вагітності та пологах, інших видів відпусток за такий рік не брала, то вона матиме право на щорічну основну відпустку у повному розмірі за весь рік: адже період відпустки по вагітності та пологах зі стажу, який дає право на щорічну основну відпустку, не викреслюється.

Стаття 10 Закону про відпустки наводить порядок надання щорічних відпусток. Зокрема, нею встановлено, що щорічна основна та додаткова відпустки, якщо працівник має на них право, можуть за бажанням працівника надаватися йому разом. Але загальна кількість днів для таких поєднаних відпусток не повинна перевищувати 59 календарних днів, а для працівників, зайнятих на підземних гірничих роботах, — 69 календарних днів. Крім того, саме цією статтею встановлено, що право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення шести місяців безперервної роботи на цьому підприємстві.

Конкретний період надання щорічних відпусток у межах, установлених графіком, узгоджується між працівником та власником або уповноваженим ним органом, який зобов'язаний письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніше ніж за два тижні до встановленого графіком терміну. Якщо графік відпусток відсутній, підставою для надання відпустки є заява працівника. Також заява подається у випадку, коли працівник бажає піти у відпустку в інший термін, ніж встановлений графіком.

Заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до її початку (ст. 21 Закону про відпустки). Порядок обчислення заробітної плати працівникам за час щорічної відпустки встановлюється Постановою №100. Як це відбувається на практиці, наведено у прикладі наприкінці статті.

Ще один момент, на який слід звернути увагу, — обов'язок створення у юросіб резерву відпусткових витрат; для фізосіб-працедавців створення такого резерву не передбачено, адже на них не поширюється обов'язок ведення бухобліку (бо на них не поширюється дія Закону про бухоблік, згідно з п. 1 ст. 2 цього Закону). Отже, обов'язок створення резерву витрат на відпустки встановлено п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601. Такий резерв визнається «зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді». Забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат на виплату відпусткових працівникам. Створені забезпечення визнаються витратами лише у бухобліку. Що це означає на практиці? Те, що юрособа повинна щомісяця створювати і коригувати резерв витрат на відпустки, до яких належать:

1) витрати на оплату відпусток (у сумі нарахованих відпусткових);

2) витрати на сплату ЄСВ, нарахованого на суму відпусткових.

Згідно з Iнструкцією №291, розмір такого резерву визначається як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам за місяць та відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Порядок відображення операцій зі створення та використання резерву витрат на відпустки наведено у прикладі.

Період, за який нараховуються відпусткові

Щодо визначення періоду, в якому нараховано перехідні відпусткові у бухгалтерському обліку, і досі є дві протилежні точки зору. Деякі бухгалтери нараховують такі відпусткові у місяці їх виплати, мотивуючи це тим, що перш ніж виплатити певні доходи, їх слід спочатку нарахувати. Iнші бухгалтери (до яких належить і автор статті) вважають, що у цьому випадку порушується принцип відповідності доходів та витрат, установлений ст. 4 Закону про бухоблік: «Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів». Отже, якщо, наприклад, відпусткові розраховані та виплачені у квітні за травень перед відпусткою, нарахувати їх слід у бухгалтерському обліку у травні, щоб не завищувати витрати квітня. Те саме стосується і ПДФО, і ЄСВ, які розраховуються та сплачуються у поточному місяці за наступний. У працедавця в сумі, сплаченій у поточному місяці за наступний, буде переплата, аванс, який закриється нарахуваннями наступного місяця.

Оподаткування відпусткових та відображення у звітності

Поділ сплачених відпусткових на періоди, за які вони виплачуються, у бухгалтерському обліку буде корисним і для податкового обліку.

Податок на доходи фізичних осіб

Підпунктом 169.4.1 ПКУ встановлено, що з метою оподаткування доходи (або їх частина) відносяться до податкових періодів їх нарахування. Отже, щоб утримати ПДФО, наприклад, з відпусткових, виплачених у березні 2012 р. за частину березня і квітня 2012 року, слід окремо розрахувати ПДФО з доходу за березень 2012 р. (зарплата + відпусткові за березень 2012 р.) та з квітневого доходу (зарплата + відпусткові за квітень 2012 р.). У звіті за формою №1ДФ перехідні відпусткові відображають разом із зарплатою, з однаковою ознакою доходу, проте якщо виплачують такі відпусткові в одному кварталі, а нараховують їх — у наступному, то це слід відобразити у №1ДФ за фактом таких подій (нарахування).

Єдиний соціальний внесок

Те, як нараховувати ЄСВ і відображати у звітності перехідні відпусткові, ПФУ роз'яснював ще у листі від 18.02.2011 р. №3116/03-30 (див. «ДК» №16/2011). У ньому, зокрема, сказано, що згідно з пп. 4.3.2 Iнструкції №21-5 при нарахуванні єдиного внеску на суми оплати щорічної відпустки, період якої більший від одного місяця, максимальну величину застосовують окремо за кожен місяць. Зверніть увагу, що у 2012 році така максимальна величина змінюється 5 разів — адже він дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних громадян, а він протягом 2012 року змінює розмір саме 5 разів. Отже, наприклад, якщо розраховуватиметься ЄСВ за відпусткові, виплачені у березні 2012 р. частково за квітень 2012 року, то максимальна величина, яка діяла у березні 2012 р. (18241 грн), застосовуватиметься тільки для доходу працівника за березень 2012 р. (зарплата + відпусткові за березень 2012 р.), а до квітневого доходу (зарплата + відпусткові за квітень 2012 р.) — вже інший розмір максимальної величини: 18598 грн.

У місячному звіті до ПФУ за формою, встановленою додатком 4 до Порядку №22-2, перехідні відпусткові відображають лише у таблиці 6 таким чином (згідно з п. 4.9 Порядку №22-2):

а) суми, нараховані за дні щорічних та додаткових відпусток, вносяться до таблиці 6 як суми нарахованої заробітної плати до поля відповідного місяця тільки у сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці;

б) суми, що були виплачені у поточному місяці, але припадають на дні відпустки наступних місяців, включаються до поля наступних місяців та відображаються у наступних рядках за першим рядком.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 138.8.2 ПКУ, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата й інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Отже, віднести витрати на створення резерву відпусток до податкових витрат не можна, і в податковому обліку враховуємо лише фактично понесені витрати на оплату відпусток. Відпусткові, які належать до інших витрат (тобто входять до фонду оплати праці працівників, не зайнятих безпосередньо виробництвом продукції або наданням послуг, виконанням робіт замовника), визнаватимуться витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). А відпусткові, які були виплачені працівникам, витрати на оплату яких належать до собівартості реалізованої продукції, наданих послуг, виконаних робіт, будуть визнані податковими витратами у періоді визнання доходів від реалізації такої продукції, робіт та послуг (п. 138.4 ПКУ).

Бухгалтерський облік

Оскільки нарахування та використання резерву витрат на відпустки є обов'язковим, то всі витрати, які підприємство понесе у зв'язку з оплатою відпусткових, списуються за рахунок такого резерву. Облік руху та залишку коштів на оплату щорічних відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За кредитом рахунка відображається нарахування резерву, за дебетом — його використання. Щомісяця визначена сума резерву витрат на відпустки у бухгалтерському обліку включається до складу витрат звітного періоду. Яких саме — залежить від того, для яких саме працівників створюється резерв, тож витрати з нарахування резерву списуються за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 тощо (залежно від центру витрат, на якому накопичуються витрати на оплату праці працівників). Отже, при нарахуванні відпусткових працівникам сума відпусткових не включається до витрат звітного періоду, а нараховується за рахунок коштів сформованого резерву.

Приклад Працівник відділу збуту пішов у відпустку з 20.05.2012 р. по 12.06.2012 р. Зарплата за фактично відпрацьований час за останні 12 календарних місяців роботи такого працівника становить 24000 грн (умовно).

Середньоденна зарплата працівника становить 24000 : 356 = 67,42 грн, де 356 — це кількість календарних днів у розрахунковому періоді (12 календарних місяців, що передують місяцю надання відпустки), за винятком святкових та неробочих днів, яких, як установлено ст. 73 КЗпП, усього 10.

Тривалість відпустки — 24 календарні дні. Отже, загальна сума відпусткових становить 1618,08 грн, з яких по 809,04 грн надається, відповідно, за травень і за червень 2012 р.

На початок 2012 року були заплановані такі величини:

ФОП (фонд оплати праці) = 1000000,00 грн.

ПСВ (планова сума витрат на відпуски) = 100000,00 грн.

У травні 2012 р. фактичний розмір ФОП становив 86000,00 грн.

Отже, резерв витрат на відпустки, нарахований за травень 2012 р. щодо працівників загалом, становить: 86000,00 грн х 100000 : 1000000,00 грн = 8600,00 грн (див. таблицю).

Таблиця

Відображення перехідних відпусток у податковому та бухгалтерському обліку

Нормативна база

• Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
• Постанова №100 — Постанова КМУ від 08.02.95 р. №100 «Порядок обчислення середньої заробітної плати».
• Iнструкція №21-5 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою ПФУ від 27.09.2010 р. №21-5.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291.
• Порядок №22-2 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою ПФУ від 08.10.2010 р. №22-2.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»