Затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193
Операції продажу-придбання валюти в обліку
Майже немає підприємств, які б у своїй діяльності не стикалися з іноземною валютою. Причому така валюта на підприємстві може з'явитися з різних джерел: отримана від покупців-нерезидентів, внесена в статутний капітал інвестором-нерезидентом, придбана на МВБ для розрахунків з постачальником-нерезидентом тощо. Тож з'ясуймо, як відображати операції продажу-придбання іноземної валюти у бухгалтерському та податковому обліку.
Продаж валюти: бухгалтерський та податковий облік
Загальні положення
Немає значення, звідки у підприємства з'явилася валюта, але нагадаємо, що обов'язкового продажу валютних надходжень через уповноважені банки та уповноважені фінансові установи на міжбанківському валютному ринку України на сьогодні немає. Це означає, що операції продажу валюти уповноваженими банками можливі тільки за дорученням клієнта банку (див. п. 17 розділу I Положення №2811), за невеликим винятком, коли банк зобов'язаний продати валюту без доручення клієнта-резидента протягом п'яти робочих днів. Виняток становлять такі випадки:
1) клієнт-резидент купив (обміняв) валюту, але вчасно, тобто більше ніж за десять робочих днів після її зарахування на його поточний рахунок, не використав куплену (обміняну) валюту на потреби, зазначені у заяві про купівлю іноземної валюти (п. 6 розділу III Положення №281);
2) резиденту повернено попередньо куплені та перераховані на користь нерезидента кошти в іноземній валюті у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання частково або повністю не виконані (п. 7, 8, 13 розділу III Положення №281).
Відповідно до п. 15 розділу III вищезгаданого положення вимоги щодо строку продажу іноземної валюти, передбачені пунктами 6, 7 і 13 розділу III, не поширюються на іноземну валюту, що не належить до 1-ї групи Класифікатора валют2.
1 Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. №281.
2 Постанова Правління НБУ від 04.02.98 р. №34 (у редакції постанови Правління НБУ від 02.10.2002 р. №378).
Продаж іноземної валюти
Сьогодні ми розглянемо тільки операції добровільного продажу валюти. Нагадуємо, що іноземна валюта, яка надійшла на адресу клієнта-резидента (юрособи, фізособи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юрособи), зараховується на поточний рахунок такого клієнта через розподільчий рахунок відповідно до п. 12 розділу III Положення №281.
Оформлення та подання клієнтами до уповноважених банків заяв про продаж іноземної валюти та їх виконання регламентує Розділ IV Положення №281. Заява заповнюється українською мовою. Причому її можна подавати:
1) або за встановленим зразком (додаток 2 до Положення №281 — заповнюється юрособами та фізособами-підприємцями);
2) або за довільною формою із зазначенням усіх обов'язкових реквізитів, передбачених п. 4 глави 1 Розділу IV Положення №281.
Реквізити заяви на продаж валюти
Обов'язкові реквізити, які має містити заява на продаж валюти:
1) найменування та місцезнаходження уповноваженого банку, що обслуговує клієнта;
2) код заяви про продаж іноземної валюти або банківських металів відповідно до Державного класифікатора управлінської документації ДК 010-98, затвердженого наказом Держстандарту України від 31.12.98 р. №1024;
3) назву документа — заява про продаж іноземної валюти або банківських металів;
4) дату складання заяви про продаж іноземної валюти або банківських металів (число — цифрами, місяць — цифрами або словами, рік — цифрами);
5) повне або скорочене найменування клієнта, що збігається з найменуванням, яке заявлене ним у картці зі зразками підписів та відбитка печатки, місцезнаходження, номер телефону/факсу (для фізособи — прізвище, ім'я та по батькові);
6) номер рахунка в іноземній валюті або банківських металах, з якого клієнт доручає здійснити продаж іноземної валюти або банківських металів, найменування та код уповноваженого банку, що його обслуговує, в якому відкрито цей рахунок (для фізособи, яка не займається підприємницькою діяльністю, цей реквізит може не заповнюватися);
7) назву іноземної валюти або виду банківського металу, що продається, словами і цифровий або літерний код іноземної валюти чи банківського металу відповідно до Класифікатора;
8) суму продажу іноземної валюти цифрами [у разі продажу банківських металів зазначається маса банківських металів у тройських унціях цифрами (ціла частина числа відокремлюється комою)];
9) курс продажу в гривнях (можливим є значення «за курсом уповноваженого банку»);
10) номер поточного рахунка у гривнях, на який потрібно зарахувати гривневий еквівалент проданої іноземної валюти або банківських металів, найменування і код уповноваженого банку, в якому відкрито цей рахунок;
11) відбиток печатки та підписи відповідальних осіб клієнта, які заявлені ним у картці зі зразками підписів та відбитка печатки (для фізособи, яка її не має, проставляється лише її підпис).
Клієнт у заяві про продаж іноземної валюти або банківських металів може:
1) визначити гривневий еквівалент іноземної валюти або банківських металів, що доручається продати відповідно до встановленого у заяві курсу;
2) надати право уповноваженому банку, який його обслуговує, утримати комісійну винагороду в гривнях з коштів, отриманих від продажу іноземної валюти або банківських металів, без зарахування цієї комісійної винагороди на поточний рахунок клієнта в національній валюті.
Пункт 4 глави 1 розділу IV Положення №281
Заява подається до уповноваженого банку не менш ніж у двох примірниках. Причому слід пам'ятати, що вона має бути оформлена без підчищення, закреслених слів або будь-яких інших виправлень. «Підчищену» заяву про продаж іноземної валюти банк може не прийняти до виконання. Також заява про продаж іноземної валюти може бути надіслана до банку в електронному вигляді. Після здійснення операції продажу іноземної валюти банк повідомляє клієнту інформацію (у письмовій або електронній формі) про:
1) суму проданої іноземної валюти;
2) курс, за яким іноземна валюта була продана на міжбанківському валютному ринку України;
3) суму всіх витрат, яку сплатив клієнт за проведення цієї операцій, тощо.
Один із примірників заяви про продаж іноземної валюти після виконання операції повертається клієнту, інший — зберігається в банку. На обох примірниках має бути проставлено у правому нижньому куті дату виконання операції, засвідчену підписом відповідальної особи та відбитком штампа уповноваженого банку, що обслуговує клієнта. Проте відповідно до п. 13 глави 2 розділу IV Положення №281 банк має право і без заяви клієнта про продаж іноземної валюти здійснювати такі операції — якщо між уповноваженим банком та клієнтом укладено відповідний договір, в якому зазначено порядок проведення таких операцій та перелік реквізитів, необхідних для їх здійснення.
Оскільки за свої послуги з продажу валюти банк отримує комісійну винагороду, то клієнт у заяві про продаж іноземної валюти може надати право банку, котрому доручено продати валюту, утримати комісійну винагороду з тих коштів, які будуть отримані від продажу інвалюти. Пам'ятаймо, що така комісія може бути утримана лише у гривневому еквіваленті (п. 34 Розділу I Положення №281). Тобто на гривневий поточний рахунок клієнта може зараховуватися виручка від продажу інвалюти не повністю, а вже за мінусом утриманої банком комісійної винагороди.
Бухгалтерський облік продажу валюти
Для відображення операцій продажу іноземної валюти у бухобліку використовується субрахунок 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті». Тобто фактичною датою здійснення операції продажу (дата у правому нижньому куті заяви про продаж іноземної валюти) валюта має бути списана з поточного валютного рахунка (субрахунка 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та/або 314 «Iнші рахунки в банку в іноземній валюті») у дебет субрахунка 334. Буквально ще до 10 січня 2012 р. (дати, коли набрав чинності Наказ №15911) інформація про доходи від реалізації іноземної валюти узагальнювалася на субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти». Одночасно на субрахунку 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти» відображалася балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації.
1 Наказ Мінфіну від 09.12.2011 р. №1591 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».
Так було. А тепер уже не так. Той самий Наказ №1591 вніс, зокрема, зміни щодо обліку операцій купівлі/продажу валюти. А зміни ці такі. По-перше, згадані субрахунки 711 та 942 тепер називаються по-новому: субрахунок 711 — «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а субрахунок 942 — «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». Причому на субрахунку 711 узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю. А на субрахунку 942 — інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від'ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.
Нагадаємо лише, що визначення балансової вартості валюти наводиться тепер у п. 4 П(С)БО 15 (пункт 4 доповнено абзацом п'ятим Наказом №1591). А ще — що сума балансової вартості валюти не визнається ні доходами (п. 6 П(С)БО 15), ні витратами (п. 9 П(С)БО 16).
Які величини ми маємо порівнювати, щоб порахувати додатну чи від'ємну різницю при здійсненні операцій продажу іноземної валюти у бухобліку? Однією величиною є ціна продажу валюти. Iншою — балансова вартість валюти. Ціна продажу валюти визначатиметься з урахуванням курсу МВБ, а балансова вартість валюти при операції продажу валюти обчислюється з урахуванням курсу НБУ на дату здійснення господарської операції (у нашому випадку — продажу валюти). Дату продажу інвалюти ми знайдемо у примірнику заяви на продаж, яку нам поверне банк. Адже саме там буде зазначено дату виконання операції.
Визначення балансової вартості валюти у бухобліку
Балансова вартість валюти — вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу.
Пункт 4 П(С)БО 15
Якщо курс міжбанку, за яким продали валюту, буде більший від курсу НБУ в день продажу валюти, то як результат операції буде додатна різниця, яку підприємство буде обліковувати на субрахунку 711. Тобто фактично від операції продажу отримано дохід (отримали більше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом). Якщо курс міжбанку, за яким продали валюту, буде менший від курсу НБУ в день продажу валюти, то як результат операції буде від'ємна різниця, яку підприємство буде обліковувати на субрахунку 942. Тобто підприємство отримає збитки від операції продажу (отримали менше гривень від продажу валюти, ніж гривневий еквівалент проданих валютних коштів за офіційним курсом).
У Звіті про фінансові результати (форма №2) додатна різниця буде заноситися до рядка 060 «Iнші операційні доходи» у складі таких доходів. Комісія, сплачена банку та пов'язана з операцією продажу валюти, — у рядку 070 «Адміністративні витрати» у складі таких витрат. Від'ємна різниця від операції продажу валюти потрапить до рядка 090 «Iнші операційні витрати». Якщо суб'єкт господарювання належить до суб'єктів малого підприємництва та заповнює Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, а саме його частину — Звіт про фінансові результати форми №2-м, то додатна різниця знайде своє відображення у рядку 040 «Iнші операційні доходи», а комісія, сплачена банку та пов'язана з цією операцією, а також від'ємна різниця — у рядку 090 «Iнші операційні витрати». Якщо ж СГД заповнює Звіт про фінансові результати форми №2-мс, тоді додатна різниця відображається у рядку 040 «Iнші доходи», а витрати банку, пов'язані з цією операцією, та від'ємна різниця — у рядку 100 «Iнші витрати».
У бухобліку сплата комісійної винагороди вважатиметься витратами того звітного періоду, в якому вони понесені відповідно до п. 18 П(С)БО 16 «Витрати», у складі адміністративних витрат як витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти.
От і маємо єдність обліків — податкового та бухгалтерського. Щоправда, так стало фактично з 10 січня поточного року — дати, коли набрав чинності Наказ №1519, який вніс відповідні зміни, зокрема, і до П(С)БО 16 у частині обліку операцій купівлі-продажу валюти. Раніше такі витрати відносилися до інших операційних витрат як витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти відповідно до вилученого Наказом №1519 абзацу третього п. 20 П(С)БО 16.
Підсумуємо: у бухобліку з січня 2012 року операції купівлі-продажу валюти відображаються згорнуто, аналогічно як і в податковому обліку. Причому в податковому обліку згорнуто такі операції відображаються з 01.04.2011 р.
Податковий облік продажу валюти
Розглянемо, як операція продажу валюти відображається у податковому обліку. Відповідно до пп. 153.1.4 ПКУ «у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу». Таку додатну або від'ємну різницю треба показувати у декларації з прибутку1 у рядку 03 IД «Iнші доходи» та 06.4 IВ «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» відповідно. При заповненні цих рядків треба не забути про додатки IД та IВ до декларації з прибутку. У додатку IД розшифрування наводимо у рядку 03.28 «Iнші доходи» (зазначаємо додатну різницю між ціною продажу та балансовою вартістю проданої валюти, для контролю — це суми, які будуть обліковуватися на субрахунку 711). У додатку IВ — від'ємну різницю між ціною продажу та балансовою вартістю проданої валюти (для контролю — це суми, які будуть обліковуватися на субрахунку 942) і показуємо у рядку 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Причому, на думку автора, у податковому обліку відображаємо операцію продажу валюти аналогічно, як і в бухгалтерському (не звертаємо уваги на те, що визначення балансової вартості валюти в обліках різняться). Логічно і правильно визначення виписано у бухгалтерському обліку. Тож, на думку автора, керуватися треба нормами.
1 Форма затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
У податковому обліку витрати зі сплати комісійної винагороди банку відносять до адміністративних витрат відповідно до ч. «є» пп. 138.10.2 ПКУ як плату за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Визнаються такі інші витрати витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, відповідно до п. 138.5 ПКУ. Відображаються у декларації з прибутку в рядку 06.1 сукупно з іншими адміністративними витратами.
Приклад 1 Підприємство отримало від свого іноземного покупця 2000 євро як авансову оплату (курс НБУ — 10,70 грн). Подано заявку на продаж усієї валюти (курс НБУ — 10,65 грн). Валюта була продана того самого дня, гривні зараховані на поточний рахунок. Курс продажу на МВБ: варіант А — 10,40 грн; варіант Б — 10,75 грн. Комісія банку — 208 грн. Усі числа умовні. Див. таблицю 1.
Таблиця 1
Облік операції з продажу валюти (до прикладу 1)
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано на валютний п/р передоплату від іноземного покупця, курс 10,70 грн/євро |
312
|
681
|
2000,00€
21400,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Перераховано валюту для добровільного продажу, курс 10,65 грн/євро |
334
|
312
|
2000,00€
21300,00 |
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено втрати від курсових різниць на рахунку, курс упав |
945
|
312
|
100,00
|
—
|
100
|
|
4.а
|
Варіант А — відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти (курс МВБ — 10,40 грн/євро), та визнано втрати від від'ємної різниці між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю - (10,40 - 10,65) х 2000€ = 500,00 |
311
942 |
334
334 |
20800,00
500,00 |
—
|
500
|
|
4.б
|
Варіант Б — відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти (курс МВБ — 10,75 грн/євро), та визнано дохід від додатної різниці між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю (10,75 - 10,65) х 2000€ = 200,00 |
311
334 |
334
711 |
21500,00
200,00 |
200
|
—
|
|
5.
|
Списано комісію банку на витрати* |
84 (92)
|
311
|
208,00
|
—
|
208
|
| * Якщо ж банк зараховує на поточний рахунок кошти від продажу валюти зразу за мінусом утриманої комісії, то для правильного відображення операції продажу валюти треба комісію банку відображати саме так, як показано у прикладі, а не згорнуто, тобто кошти за мінусом комісії. | ||||||
Купівля валюти: бухгалтерський та податковий облік
Загальні положення
Підставою для перерахування коштів постачальнику-нерезиденту в оплату імпортованих товарів (робіт, послуг) (з ввезенням чи без) буде насамперед належним чином укладений зовнішньоекономічний контракт, зазвичай платіжне доручення на переказ коштів (валюти) та при потребі ще кілька документів (див. п. 1 та п. 2 глави 1 розділу II Положення №281). У ст. 3 Закону №1851 передбачено, що Нацбанк має право встановлювати строк, протягом якого куплена резидентом на МВР іноземна валюта для забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентом має бути використана за призначенням, а також порядок її продажу в разі недотримання резидентом цього строку. Такий строк встановлений у п. 3 розділу III Положення №281, де зазначено: «...Клієнт-резидент зобов'язаний використати іноземну валюту, що куплена ..., не пізніше ніж за десять робочих днів після дня її зарахування на його поточний рахунок на потреби, зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти. У заяві про купівлю іноземної валюти резидент зобов'язаний доручити суб'єкту ринку продати куплену, обміняну іноземну валюту, що не буде перерахована за призначенням у вищезазначений строк...». Фактично на підставі ст. 5 Закону №185, за умови невиконання зазначених вище строків, придбана валюта продається уповноваженими банками протягом 5 робочих днів на МВР.
1 Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
Аналогічну вимогу щодо продажу попередньо придбаної валюти знаходимо й у п. 6 розділу III Положення №281. Так само має вчинити банк й у разі повернення раніше надісланого авансу нерезиденту, для якого попередньо придбавалася валюта, тобто при поверненні від нерезидента резиденту з тих чи інших причин валютної виручки. Причому, як наголошує Нацбанк у листі від 13.05.2008 р. №13-116/2065-6286, «... у разі повернення резидентам іноземної валюти від нерезидентів, яка попередньо купувалася резидентами на міжбанківському валютному ринку України, зазначені кошти у повному обсязі їх повернення або у сумі, що дорівнює сумі купленої іноземної валюти, мають бути продані уповноваженим банком без доручення клієнта на міжбанківському валютному ринку України відповідно до вимог статті 5 Закону та Положення [№281] протягом 5 банківських днів з дня їх зарахування на розподільчий рахунок».
Якщо при такому продажу валюти виникає додатна курсова різниця, вона має бути щокварталу направлена до Державного бюджету України. А від'ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента (див. ст. 5 Закону №185). Постає запитання: хто має перераховувати додатну курсову різницю до Держбюджету — банк чи клієнт банку? Податкові органи надали роз'яснювальний лист від 25.12.2008 р. №27090/7/22-5017, де зазначили: «...Позитивна курсова різниця, що може виникнути, повинна перераховуватися резидентами на код бюджетної класифікації 21081000 «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства». Звідси напрошується висновок: уповноважений банк без доручення клієнта продає не використану вчасно валюту і всі кошти, виручені від продажу, має перерахувати на поточний рахунок клієнта. А вже клієнт, тобто наш суб'єкт господарювання, повинен перерахувати щокварталу додатну курсову різницю до Держбюджету. Причому якщо такого перерахування не зроблено, то податкові органи можуть ініціювати клопотання про застосування спеціальних санкцій до резидента відповідно до ст. 37 Закону від 16.04.91 р. №959-XI «Про зовнішньоекономічну діяльність». На думку автора, оскільки валютне законодавство не зазнало змін, то всі роз'яснення податкових органів щодо таких питань є актуальними і тепер.
Позиція контролюючих органів щодо відповідальності за порушення валютного законодавства
<...>
Резидент України повинен пам'ятати, що кошти в іноземній валюті, які раніше були куплені і повертаються від контрагента, будуть продані уповноваженим банком протягом п'яти робочих днів.
У зв'язку з цим додатна курсова різниця, що може виникнути, повинна перераховуватися резидентами України на код бюджетної класифікації 21081000 (пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства).
У разі якщо підприємство не дотримуватиметься вимог, передбачених ст. 5 Закону №185/94-ВР, податкові органи надаватимуть пропозиції щодо застосування до нього санкцій, передбачених ст. 37 Закону України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» (зі змінами та доповненнями).
«Вісник податкової служби України», липень 2010 р., №25 (597), с. 27
Бухгалтерський та податковий облік купівлі валюти
Для відображення операцій купівлі іноземної валюти у бухобліку використовується субрахунок 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті». Тобто фактичною датою здійснення операції купівлі (дата в правому нижньому куті заяви про купівлю іноземної валюти) валюта має зарахуватися на поточний валютний рахунок (дебет субрахунків 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та/або 314 «Iнші рахунки в банку в іноземній валюті» з кредитом субрахунка 333). Як уже було зазначено у розділі про продаж валюти, з 10 січня 2012 р. (дати, коли набрав чинності Наказ №1519) інформацію про купівлю іноземної валюти у бухобліку відображають згорнуто.
Тобто у разі придбання на міжбанку валюти за курсом нижчим, ніж на цей день курс НБУ (фактично витратили менше гривень на придбання валюти, ніж маємо гривневого еквівалента на валютному рахунку від придбаної валюти), різниця між курсом МВБ та НБУ (від'ємна різниця, бо курс НБУ вищий), помножена на кількість придбаної валюти, буде відображатися на субрахунку 711, який тепер називається «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», бо ми отримали своєрідний дохід від операції придбання валюти. Якщо ж курс МВБ вищий, ніж курс НБУ, додатну різницю між курсами перемножену на кількість валюти відображаємо на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти», бо ми фактично понесли втрати — витратили гривень більше, ніж маємо гривневого еквівалента придбаної валюти.
Як бачимо, у разі купівлі валюти маємо деяку невідповідність щодо відображення на субрахунку 711 додатної різниці між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, а на субрахунку 942 — від'ємної різниці між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю. При операціях купівлі валюти правило діє з точністю до навпаки. Тобто на субрахунку 711 відображатиметься від'ємна різниця між ціною купівлі іноземної валюти та її балансовою вартістю, а на субрахунку 942 — додатна різниця між ціною купівлі іноземної валюти та її балансовою вартістю.
У Звіті про фінансові результати (форма №2) дані з субрахунка 711 показуються у рядку 060 «Iнші операційні доходи» у складі таких доходів. Дані з субрахунка 942 знайдуть відображення у рядку 090 «Iнші операційні витрати», а комісія банку, пов'язана з операцією купівлі валюти, — у рядку 070 «Адміністративні витрати» у складі таких витрат. Якщо суб'єкт господарювання належить до суб'єктів малого підприємництва та заповнює Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, а саме його частину — Звіт про фінансові результати форми №2-м, то від'ємна різниця відображається у рядку 040 «Iнші операційні доходи», а витрати банку, пов'язані з цією операцією, та додатна різниця — у рядку 090 «Iнші операційні витрати». Якщо ж СГД заповнює Звіт про фінансові результати форми №2-мс, тоді від'ємна різниця відображається у рядку 040 «Iнші доходи», а витрати банку, пов'язані з цією операцією, та додатна різниця — у рядку 100 «Iнші витрати».
Нагадаємо тільки, що банк і за свої послуги з купівлі валюти отримує комісійну винагороду від клієнта. Це зазначається у заяві про купівлю іноземної валюти. Причому така комісія може бути утримана лише у гривневому еквіваленті. Для платника податку сплата комісійної винагороди вважатиметься у бухобліку витратами звітного періоду в складі адміністративних витрат як витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти (див. п. 18 П(С)БО 16). У податковому обліку це будуть також адміністративні витрати відповідно до пп. «є» пп. 138.10.2 ПКУ, причому з урахуванням п. 138.5 ПКУ вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому здійснені.
На відміну від норм Закону про прибуток, тепер, а точніше з 01.04.2011 р., за нормами розділу III ПКУ операція купівлі валюти відображається у податковому обліку платника. Ми вже зазначали («ДК» №14/2011), що норми пп. 153.1.4 ПКУ виписані некоректно. Якоїсь конкретної відповіді від органів, які б мали щось сказати, немає, поправок до цього підпункту так і не внесено. Логічно операція придбання валюти мала би відображатися у податковому обліку так само, як вона з січня 2012 року відображається у бухобліку. Сподіваємося, цей законодавчий ляп (норми пп. 153.1.4 ПКУ) рано чи пізно буде виправлено. Автор рекомендує, допоки немає виправлень, відображати операцію купівлі валюти у податковому обліку аналогічно, як ця операція відображається у бухобліку починаючи з січня 2012 року.
Приклад 2 Підприємство подало заявку до уповноваженого банку на купівлю 2000 доларів США для виконання умов контракту на поставку товару на умовах передоплати. За попереднім розрахунком було перераховано з поточного рахунка 16500 грн на купівлю валюти. Комісія банку становить 160 грн, які були включені до попереднього розрахунку. Курс НБУ на дату зарахування на поточний валютний рахунок — 7,85 грн/дол. Валюта придбана на МВБУ за курсом: варіант А — 8,15 грн/дол.; варіант Б — 7,75 грн/дол. Див. таблицю 2.
Таблиця 2
Операція купівлі валюти у податковому та бухгалтерському обліку (до прикладу 2)
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
дол./грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано гривні згідно з попереднім розрахунком |
333
|
311
|
16500,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Зараховано валюту на рахунок (курс НБУ — 7,85 грн/дол.) |
312
|
333
|
2000,00$
15700,00 |
—
|
—
|
|
3.
|
Погашено комісійні витрати банку |
92
|
333
|
160,00
|
—
|
160
|
|
4.а
|
Варіант А — зараховано на поточний рахунок зайво перераховані кошти |
311
|
333
|
40,00
|
—
|
—
|
|
4.б
|
Варіант Б — зараховано на поточний рахунок зайво перераховані кошти |
311
|
333
|
840,00
|
—
|
—
|
|
5.а
|
Варіант А — визнано різницю між ціною придбання та балансовою вартістю (курс придбання вищий від курсу НБУ, тому відображаємо витрати) (8,15 - 7,85) х 2000,0 = 600,0 |
942
|
333
|
600,00
|
—
|
600
|
|
5.б
|
Варіант Б — визнано різницю між ціною придбання та балансовою вартістю (курс придбання нижчий від курсу НБУ, тому відображаємо дохід)(7,75 - 7,85) х 2000,0 = 200,0 |
333
|
711
|
200,00
|
200
|
—
|
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»