Додаток до листа ДПСУ від 23.09.2011 р. №1332/7/22-1417/462
Перевірки реєстрації ПН в Єдиному реєстрі
ДПСУ у додатку до листа від 23 вересня 2011 року №1332/7/22-1417/462 (див. у «ДК» №43/2011) надає Методичні рекомендації щодо документальної перевірки платників, які включили до складу ПК податкові накладні, що підлягають реєстрації у Єдиному реєстрі ПН, але не зареєстровані, та порядку оформлення їх результатів (далі — Методрекомендації).
Однозначно, що Методрекомендації — це внутрішній документ, яким користуватимуться структурні підрозділи податкових органів, до функцій яких належить контроль за повнотою обчислення і сплати до бюджету ПДВ, а також правомірністю заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ. Але, як-то кажуть, ворога треба знати в обличчя, а тим паче — методи і принципи перевірок.
Методрекомендації складаються з трьох розділів:
1) організація перевірок платників податків;
2) проведення перевірок платників податків;
3) оформлення результатів документальних планових та позапланових (невиїзних та виїзних) перевірок.
Організація перевірок платників податків
Щодо організації перевірок, то тут слід урахувати, що позапланові перевірки у разі дослідження питання правомірності формування ПК на підставі не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з абзацом 10 п. 201.10 ПКУ доцільно проводити лише у разі можливих істотних втрат бюджету. Але що таке «істотні втрати бюджету» — у Методичних рекомендаціях не зазначається. Певно, це кожен податківець на місцях визначатиме «на око».
Вже безпосередньо під час проведення перевірки (не має значення якої — планової чи позапланової) податківці звертатимуть увагу на такі чинники:
1) в обов'язковому порядку перевірятимуть наявність квитанції в електронній формі, яка видається продавцю на підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації у Єдиному реєстрі. Така квитанція видається продавцю в електронній формі у текстовому форматі, і у ній зазначаються реквізити цих документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому ДПС, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про продавця, дата та час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування відповідно до п. 8 Порядку №12461;
2) при нереєстрації ПН у Єдиному реєстрі платник податку — продавець не звільнений від обов'язку включення суми ПДВ за такою накладною до суми ПЗ за відповідний звітний період. Тому автоматизованого зіставлення ПЗ та ПК у розрізі контрагентів у такому разі органи ДПС не здійснюватимуть;
3) постачальнику з 06.08.2011 р. Законом №36092 надано право реєстрації ПН та розрахунку коригування до неї у Єдиному реєстрі у термін не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою їх виписки.
1 Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246.
2 Закон України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».
Це, своєю чергою, означає, що дата виписки ПН та дата внесення її до Єдиного реєстру можуть бути в різних звітних (податкових) періодах;
4) реєстрація ПН в Єдиному реєстрі та сама дата виписки ПН можуть бути у різних звітних періодах. Але ПКУ надає можливість платникові податку — покупцю товарів/послуг включати до ПК звітного (податкового) періоду ПН та/або розрахунки коригування до податкових накладних, які виписані платником податку — продавцем у такому звітному (податковому) періоді та внесені до Єдиного реєстру не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою їх виписки. Це означає, що покупець має право на ПК не за датою реєстрації в Єдиному реєстрі, а за датою виписки ПН. Головне, щоб ПН була вчасно зареєстрована в Єдиному реєстрі. Певне, цей момент у Методичних рекомендаціях найприємніший. Питання щодо включення до ПК ПН за датою виписки чи за датою реєстрації в Єдиному реєстрі було дуже неоднозначним і відповідно мало двояку відповідь;
5) якщо ж покупець товарів/послуг скористався наданим п. 201.10 (абзац 11) ПКУ правом та додав до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на продавця, який відмовився надати належним чином зареєстровану ПН, то це жодним чином не дає права податківцям знімати ПК у покупця. Тільки після проведення аналізу щодо реального здійснення господарської операції, її суті та змісту, використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій тощо можна буде робити висновки, чи правомірно хоче покупець мати ПК з ПДВ.
Оформлення результатів перевірки
При оформленні результатів перевірки, за якою встановлено факт неналежного формування ПК покупцем за не зареєстрованою в Єдиному реєстрі ПН, в описовій частині акта має бути зазначено не тільки загальні відомості про продавця товарів/послуг (найменування, IПН, місцезнаходження тощо), а ще й фактично всі обов'язкові реквізити такої незареєстрованої ПН:
— номер, дату;
— дату/номер/вид цивільно-правового договору, на підставі якого здійснювалося постачання товарів/послуг (попередня оплата);
— опис (номенклатуру) товарів/послуг, їх обсяг;
— суму ПДВ, віднесеного до складу податкового кредиту, тощо. Відображається факт наявності квитанцій про прийняття/неприйняття ПН до реєстрації у Єдиному реєстрі в постачальника. Також має чітко викладатися зміст порушення з обґрунтуванням нормами п. 201.10 (абзац 9) ПКУ, яким передбачено відсутність права покупця на включення сум ПДВ до ПК у разі відсутності факту реєстрації продавцем товарів/послуг ПН у Єдиному реєстрі та при порушенні порядку заповнення податкової накладної. Тому рекомендації від нас для покупців, які включають ПН, зареєстровані в Єдиному реєстрі, такі: будьте уважні при внесенні даних таких ПН до Реєстру ПН. Деколи цілком механічно можна помилитися чи в номері ПН, чи в даті ПН саме при внесенні до Реєстру ПН. А електронна копія Реєстру ПН здається в органи ДПI і не передбачає виправлення чи подання уточненого Реєстру ПН. Тому якщо в Єдиному реєстрі ПН буде з номером 6, а покупець механічно зазначить в Реєстрі таку ПН з номером 8, то це вже може бути підставою для проведення позапланової перевірки і зняття ПК з ПДВ у покупця.
Якщо результатом перевірки буде коригування ПК з ПДВ на суми податку, віднесені за незареєстрованими ПН, і це в подальшому спричинить сплату податку чи коригування від'ємного значення з ПДВ або заявленого бюджетного відшкодування, то платникові-покупцю у терміни, передбачені Порядком №9851, надсилаються (вручаються) відповідні податкові повідомлення-рішення (зокрема за формами «Р», «В1», «В3» або «В4»).
1 Порядок направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом ДПА України від 22.12.2010 р. №985.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»