Зворотна тара: нюанси обліку

Якщо згадати казку про Вінні-Пуха, то горщик без меду, з позиції бухгалтерського обліку, є тарою. Тара може бути дерев'яною, паперовою (картонною), скляною, пластмасовою, із тканини або нетканих матеріалів, металевою тощо. А може бути одноразовою та багаторазовою. Багаторазова, своєю чергою, поділяється на зворотну та незворотну. Зворотна ж може бути з переходом права власності чи без нього, а також заставною чи ні. Тобто від виду тари залежить і її бухгалтерський та податковий облік.

Бухгалтерський облік

Так чи інакше, а тара за своєю природою у бухобліку належить до активів, які утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, тобто може належати до запасів. Тож для бухобліку тари скористаємося Методичними рекомендаціями, де цьому питанню відведено цілий розділ 6. Цим документом Мінфін рекомендує розділяти тару за строком корисного використання — до року чи більше одного року (або операційного циклу, якщо він є довшим за рік). У першому випадку тара у власника тари обліковується як звичайні запаси на субрахунках 204 «Тара й тарні матеріали» або на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — якщо тару використовують для зберігання ТМЦ на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ. Торговельні підприємства ведуть облік наявності й руху тари під товарами та порожньої тари на субрахунку 284 «Тара під товарами». У разі використання тари більше року (або операційного циклу, якщо він є довшим за рік) маємо справу з інвентарною тарою, яку обліковуємо на однойменному субрахунку 115 як необоротний актив. А необоротні активи підпадають під дію П(С)БО 7. Отже, мають вводитися в експлуатацію¹ та підлягають амортизації. Амортизація інвентарної тари нараховується за прямолінійним або виробничим методами — п. 27 П(С)БО 7. Усі такі нюанси мають бути прописані в наказі про облікову політику по підприємству.

Залежно від використання тари у виробничому процесі її можна поділити на:

1) тару, що використовується для здійснення технологічного процесу виробництва продукції;

2) тару, призначену для постійного зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах підприємства;

3) тару, що використовується для пакування і транспортування готової продукції (товарів).

Отже, якщо тара обліковується як запас, то власнику тари в момент її придбання слід врахувати таке. Якщо тара є одноразовою² і її придбано разом із запасами, то окремо на рахунках бухобліку вона не відображається, а її вартість включається до первісної вартості запасів. Якщо ж вартість тари (одноразової чи багаторазової незворотної) у прибуткових документах виділено окремим рядком і за неї окремо сплачується, то вартість такої тари не додається до вартості запасів, а оприбутковується за чистою вартістю реалізації³, якщо її планують у подальшому реалізувати, або в оцінці можливого використання, якщо тару використовують для власних потреб на самому підприємстві.

¹ Типова форма №ОЗ-1, затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.

² До тари одноразового використання належить тара, яка використовується лише один раз, не підлягає поверненню і не приймається від покупців (паперова, картонна, поліетиленова, мішки, коробки паперові та з полімерних матеріалів, що використовуються для упаковки продукції).

³ Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (П(С)БО 9).

Вибуття тари з тих чи інших причин здійснюється за одним із методів, передбачених у п. 16 П(С)БО 9, а саме: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО); нормативних затрат; ціни продажу. Причому для однакових одиниць тари може застосовуватися тільки один із наведених методів. Нагадаємо, що такі нюанси визначаються в наказі про облікову політику підприємства.

Якщо тара передається для затарювання готової продукції безпосередньо у процесі виробництва, то вибуття тари відбувається проведенням Д-т 23 К-т 204 (22), а отже, включається до виробничої собівартості продукції. Оформлюється така передача накладною на внутрішнє переміщення матеріалів¹ або лімітно-забірними картками². Коли ж тара використовується для затарювання готової продукції на складах, то маємо справу з витратами на збут, тобто робимо проведення Д-т 93 К-т 204 (22) (див. лист Мінфіну від 18.12.2008 р. №31-34000-10-16/44972, а також п. 6.4 Методичних рекомендацій). При передачі готової продукції з виробництва у тарі на склад готової продукції виписується один документ на продукцію із зазначенням у ньому кожного виду тари окремим рядком. Якщо ж тара передається за межі підприємства, наприклад відокремленим підрозділам (філіям), то така передача за рекомендаціями має оформлюватися товарно-транспортною накладною³ (п. 6.6 Методичних рекомендацій). У випадку передачі покупцеві тари, зазначеної у супровідних документах окремою позицією і оплаченої покупцем окремо, вартість тари, що вибула, включається до собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, інших запасів.

¹ Типова форма №М-11, затверджена наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193.

² Типові форми №М-8 та М-9, М-28 та М-28а, затверджені наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193.

³ Типова форма №1-ТН, затверджена наказом Мінтрансу, Мінстату України від 29.12.95 р. №488/346.

Якщо маємо справу зі зворотною тарою багаторазового використання, то при передачі її покупцеві важливу роль відіграють питання переходу власності на таку тару і чи забезпечена вона заставними (гарантійними) коштами. Якщо право власності на тару переходить до покупця, підприємство повинно списати у себе з балансу таку передану тару проведенням у кредит рахунка обліку тари (204, 22) з дебетом субрахунка 943, де обліковується собівартість реалізованих виробничих запасів. Якщо право власності на тару не переходить до покупця, фактично відбувається зміна місця зберігання тари і з балансу власника така передана тара не списується. У покупця ж ця тара повинна обліковуватися на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари і в розрізі контрагента — власника тари.

Визначення термінів

Упаковка — технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень.

Тара — основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару.

Зворотна тара — тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню.

Пункт 2 Порядку збирання, сортування, транспортування,
переробки та утилізації використаної тари (упаковки),
затвердженого наказом Мінекономіки від 02.10.2001 р. №224

Тара — основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення продукції.

Пункт 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні,
затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363

Якщо зворотна тара забезпечується заставою, то такі гарантійні кошти (передані/отримані) відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») у розрізі контрагентів та договорів (п. 6.5 Методичних рекомендацій). Також при сплаті такої застави заставні суми потрібно відобразити на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення видані». А підприємство, яке отримує кошти як заставу на повернення зворотної тари, відображає заставні суми на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Аналітика на цих забалансових рахунках ведеться за кожною наданою/отриманою гарантією та забезпеченням.

Податковий облік

Податок на прибуток

Окремо розглянемо, як впливає на оподаткування операцій із тарою розділ III ПКУ.

Якщо тара обліковується як запас, то відповідно її вартість не бере участі у податковому обліку доти, доки вона рахується на балансі (перебуває на складі). Коли тару із запасів передано у виробництво і вона включається до матеріальної складової собівартості, то доки готова продукція є на складі, участі у податковому обліку не бере. Витрати у складі витрат на собівартість будуть лише тоді, коли продукцію буде реалізовано (п. 138.4 ПКУ). Якщо ж тара використовується для затарювання готової продукції на складах, то маємо справу з витратами на збут, а отже, витрати у податковому обліку будуть витратами в момент їх понесення. Первинним документом у такому випадку буде оформлений акт довільної форми на списання тари, використаної у госпдіяльності, з балансу.

Якщо тара обліковується як необоротний актив у бухгалтерському обліку, то у податковому, за умови, що її вартість є більшою за 1000 грн (у 2011 році), матимемо справу з основними засобами групи 14 з мінімальним строком корисного використання шість років. Амортизуватися вони можуть прямолінійним або виробничим методами (пп. 145.1.6 ПКУ). Якщо ж вартість інвентарної тари буде меншою або дорівнювати 1000 грн (2500 грн з 2012 року), то у податковому обліку така тара обліковується у складі малоцінних необоротних матеріальних активів у складі групи 11. Відповідно витрати на придбання мають амортизуватися відповідно до пп. 145.1.6 ПКУ «...за рішенням платника податків у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 відсотків його вартості».

Звідси можна дійти висновку, що витрати, але вже у складі амортизації, будуть витратами залежно від того, де тара використовуватиметься, — у складі собівартості виготовленої продукції (придбаних товарів) чи витратами на збут з відповідними періодами понесення витрат.

При передачі тари покупцеві з переходом права власності на тару маємо факт звичайної поставки, а отже, доходи визначаються за загальною схемою відповідно до статей 135 та 137 ПКУ. Такий дохід відображатиметься у декларації з прибутку в рядку 02. Якщо ж тара з переходом права власності передається як необоротний актив (не має значення, групи 11 чи 14), то слід враховувати норми абзацу першого п. 146.13 ПКУ і порівнювати доходи від продажу над балансовою вартістю інвентарної тари (група 14) чи тари у складі МНМА (група 11). У разі отримання доходу (дохід від продажу перевищує балансову вартість) його треба відображати в рядку 03 декларації як інші доходи з деталізацією в рядку 03.17 додатка IД до декларації з прибутку.

Слід звернути особливу увагу саме на факт переходу (або непереходу) права власності на зворотну тару. Зазвичай це потрібно обумовити у договорі, як і те, що тара є зворотною, заставною чи ні, зазначити, як мають нараховуватися штрафи за неповернення або невчасне повернення тари. Але якщо маємо справу зі зворотною тарою, яка характеризується родовими ознаками (наприклад, скляні пляшки), то тут навіть за умови зворотності тари буде перехід права власності. А отже, і всі податкові наслідки, які такий перехід спричинить (списання з балансу, відображення доходів від реалізації у податковому обліку). При поверненні тари від покупця постачальник відкоригує доходи і витрати щодо передачі тари і поставить тару назад на прихід, тобто збільшить залишок на матеріальному рахунку. Для відображення такої операції у декларації з прибутку для доходів передбачено рядки 03.25 додатка IД та для витрат — 06.5.25 додатка IВ. Якщо ж маємо справу переважно з інвентарною зворотною тарою або тарою, яку можна конкретно ідентифікувати (за цивільним законодавством — річ, визначена індивідуальними ознаками) (номерні кеги, цистерни, спеціалізовані контейнери тощо), то при зазначенні зворотності тари у договорі право власності на таку тару до покупця не переходить. А отже, з балансу власника тари вона не списується, тож і не бере участі у податковому обліку.

Речі, визначені індивідуальними або родовими ознаками

1. Річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її.

Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними.

2. Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою.

Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.

Стаття 184 ЦКУ

Якщо зворотна тара без переходу права власності забезпечується заставою, то заставні кошти не є ні доходом для отримувача коштів, ні витратами для того, хто отримав тару. I все з тієї самої причини — немає факту поставки (продажу). Після повернення тари від покупця до власника у справному вигляді заставні кошти повертаються власником покупцеві. Якщо ж тару не буде повернуто після закінчення не лише 12 місяців, але й після терміну позовної давності (за ЦКУ — три роки), і тару було забезпечено заставними коштами, то тут все зрозуміло. У постачальника робиться взаємозалік між рахунками обліку заставних коштів і розрахунків із покупцями та списання тари з балансу. У отримувача неповерненої тари — аналогічно взаємозалік коштів і, звичайно, переведення неповернутої тари із позабалансового рахунка 023 на балансовий рахунок (204, 22, 284, 115). Якщо ж тару не було забезпечено заставою, то з тарою проводимо маніпуляції, як і у випадку забезпечення: власник — списує з балансу, а отримувач — відображає на балансі. Далі маємо факт безоплатного отримання матеріальних цінностей у отримувача тари з відображенням інших доходів відповідно до пп. 135.5.4 ПКУ. Для відображення таких доходів передбачено рядок 03.9 додатка IД до декларації з прибутку. Відобразити такі доходи треба у періоді, на який припадає дата закінчення позовної давності.

Щодо доходів/витрат у постачальника думки різні. Дехто вважає, що оскільки відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ безоплатна передача товарів є продажем, то платник податку зобов'язаний відобразити дохід у податковому обліку. При цьому, згідно з п. 153.2 ПКУ, якщо товари передаються пов'язаним особам або особам, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими, ніж продавець, ставками, дохід визначається відповідно до договірних цін, але не нижчих від звичайних (у разі якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більш ніж на 20%). Також слід врахувати, що собівартість товарів, переданих безоплатно, не може бути врахована у складі витрат у податковому обліку згідно з пп. 139.1.1 ПКУ.

Автор же дотримується думки, що у постачальника тари у разі неповернення її датою, коли минув термін позовної давності, дохід від безоплатної передачі не виникає, втім, як і право на списання собівартості переданої тари: немає доходу — немає витрат. Аргументи на захист такої позиції такі. Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів. Усі доходи відповідно до п. 135.2 ПКУ мають визнаватися «...на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, причому дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі».

Як бачимо, платник податку повинен отримати дохід. Що означає «отримати дохід» або що означає «дохід» для розділу III? Окремого визначення цього терміна немає, але відповідно до пп. 14.1.84 ПКУ «Iнші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку». Тобто маємо повне право звернутися до П(С)БО 15¹, яке свідчить, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що обумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено. Отже, у разі безоплатної передачі зворотної тари, не повернутої після закінчення строку позовної давності, немає грошової чи іншої компенсації вартості таких запасів/об'єктів. Це, своєю чергою, означає, що у постачальника, який передав тару і не отримав її назад, не виникає дохід від безоплатної передачі, оскільки немає критеріїв його визнання.

Податок на додану вартість

Якщо договором поставки тару визначено як зворотну (заставну), то її вартість не включається до бази обкладення ПДВ (п. 189.2 ПКУ) у постачальника (власника) тари. Це звільнення від сплати податку діятиме в усіх випадках, коли тара є зворотною, і не залежить від того, чи передбачено договором сплату заставної суми за тару. Дані про зворотну (заставну) тару вносяться до розділу II податкової накладної, яку виписує постачальник і власник зворотної тари після першої події. При цьому вартість тари має бути визначена у контракті як зворотна (заставна), тож не включається до бази оподаткування, а лише зазначається у розділі II графи 11 податкової накладної як загальна сума коштів, що підлягає сплаті (п. 13 Порядку №969²).

ПКУ про зворотну тару

Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.

Пункт 189.2 ПКУ

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.

² Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969.

Але за взаємною згодою між покупцем і постачальником тару може бути повернуто у коротші або триваліші терміни. Як бачимо, у постачальника немає податкових зобов'язань з вартості переданої тари, а у покупця відповідно не буде податкового кредиту на цю ж суму.

Що загрожує покупцеві, якщо він порушить термін повернення тари? Якщо порушується термін повернення тари за договором, але 12 календарних місяців ще не минуло, то це спричинить тільки нарахування штрафів згідно з договором (якщо такі мають місце). Якщо ж прострочуються 12 календарних місяців, то отримувач тари у звітному періоді, в якому минає 12-й календарний місяць з моменту надходження такої зворотної тари, повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ на суму поворотної (заставної) тари. Зауважимо, що Порядок №969 не зазначає, як саме виписувати податкову накладну у такому випадку. Але податкову накладну слід виписувати у двох примірниках, обидва з яких залишаються у покупця — отримувача тари. У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної потрібно зробити відповідну позначку «Х» та зазначити тип причини. Але який тип причини має бути — невідомо. На думку автора, варто поставити тип «01» «Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною» або «02» «Постачання неплатнику податку». Iнші типи причин, які згадуються у Порядку №969, взагалі не підходять для такого випадку. Причому як IПН покупця та номер свідоцтва варто зазначити «нуль», бо такі нараховані ПЗ мають потрапити до Д5 до декларації з ПДВ до рядка «Iнші» розділу I. Знову ж таки, на думку автора, і постачальником, і покупцем у такій ПН буде отримувач тари, який її вчасно не повернув. Також цю податкову накладну треба включити до розділу I Реєстру виданих податкових накладних з такими особливостями. На думку автора, у цьому випадку треба заповнити графи 1 — 9. Ще раз наголошуємо: законодавчо ці питання не узгоджені. А суму ПДВ покупець повинен сплатити за рахунок власних коштів.

Залишається ще питання, в якому ж рядку декларації відображати таку операцію. Така операція відображається у рядку 1 декларації з ПДВ як операція звичайнісінького оподатковуваного постачання. Головне — не забути відобразити такі донараховані ПЗ з ПДВ при не повернутій вчасно зворотній тарі.

Нарахування зобов'язань з ПДВ у отримувача тари жодним чином не впливає на таке саме нарахування у постачальника. Чому? По-перше, у всіх випадках немає факту поставки. По-друге, п. 189.2 ПКУ це не зазначає. Звертаємо також увагу, що відповідно до останнього абзацу п. 188.1 ПКУ «У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу». А оскільки базу оподаткування для зворотної тари визначено п. 189.2 ПКУ, то відповідно стаття 188 ПКУ вже не застосовується. Зазначимо, що і податковий кредит постачальнику щодо такої неповернутої тари коригувати не потрібно з тієї самої причини, що немає підстав для коригування, а навпаки, повністю виконуються умови п. 198.1 ПКУ — оподатковувані операції, господарська діяльність.

Тара і платники єдиного податку

Якщо постачальник тари перебуває на спрощеній системі оподаткування за ставкою 6%, то він також користується перевагами-пільгами за п. 189.2 ПКУ. У разі отримання заставних сум за тару треба відобразити їх як отриману виручку, а отже, сплатити ЄП. Коли такі суми повертатимуться, платник податку має право відкоригувати свої зобов'язання щодо сплати ЄП у бік зменшення. Підтверджує таку позицію старенький, але чинний і досі лист ДПАУ від 16.10.2003 р. №4969/X/15-1116, де зазначено: «...оскільки застосовується касовий метод обчислення виручки, то підприємство для оподаткування єдиним податком повинно враховувати всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або (та) в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), ... включаючи кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу підприємства за тару».

Необкладення ПДВ зворотної тари — вже не пільга

Платникам податків — постачальникам, які працюють з поворотною тарою, слід пам'ятати таке. Вже починаючи з Довідника №57 пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків та зборів станом на 01.04.2011 р.¹, та і в чинному на сьогодні Довіднику №59² пільги з ПДВ для платників податків, які відвантажують товар у зворотній тарі і це зазначено у договорі поставки, немає. Тож подавати звіт про суми податкових пільг³ підприємствам, які здійснюють такі операції, не потрібно.

¹ Лист ДПАУ від 21.03.2011 р. №57.

² Довідник №59 пільг, наданих чинним законодавством по сплаті податків та зборів станом на 01.10.2011 р., затверджений листом ДПАУ від 29.09.2011 р. №59.

³ Додаток до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.

От коротко і все про тару. Тепер розглянемо приклад.

Приклад Постачальник будівельної суміші передав покупцеві товар на суму 12000 грн з ПДВ у зворотній (заставній) тарі — спеціальних цистернах. Право власності на тару не переходить до покупця. У виробника така тара обліковується як інвентарна. Причому вартість однієї цистерни становить 1800 грн без ПДВ. Заставна сума за всю тару — 5400 грн. Поставка продукції відбувається на умовах 100% передоплати. Термін повернення тари за договором 3 місяці, але покупець повернув її через 13 місяців. За прострочення терміну повернення тари було сплачено штраф у сумі 540 грн. Відображення зазначених операцій у податковому та бухгалтерському обліку у постачальника наведено у таблиці 1, у покупця — у таблиці 2.

Таблиця 1

Облік зворотної (заставної) тари у постачальника

Таблиця 2

Облік зворотної (заставної) тари у покупця

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Методичні рекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»