Ремонти та поліпшення ОЗ у 2011 році

Порядок податкового обліку ремонтів та поліпшень ОЗ у 2011 році зазнав змін. Враховуючи, що з обліком витрат на ремонт ОЗ має справу майже кожен бухгалтер і це питання є досить актуальним, проаналізуємо, що змінилося та на що слід звернути особливу увагу тепер.

Засади податкового обліку

Пункт 146.1 ПКУ регламентує облік вартості ремонту, поліпшення об'єкта ОЗ в розрізі окремих об'єктів амортизації. Водночас норма п. 146.12 ПКУ дозволяє відносити до витрат у податковому обліку суми витрат, що пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ, у тому числі орендованих, отриманих у концесію, у розмірі не більше 10% сукупної БВ всіх груп ОЗ на початок звітного року. Причому витрати мають бути зафіксовані у податковому обліку саме в тому звітному періоді, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені (підписані акти виконаних робіт, наданих послуг).

Вартість ремонту, що перевищує 10-відсоткову межу, відноситься на збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення. Отже, на збільшення облікової вартості об'єкта ОЗ відноситься не вся сума ремонту, поліпшення, а лише та, що фактично перевищує 10-відсотковий ліміт (п. 146.11 ПКУ). У разі якщо об'єкт ОЗ виведено з експлуатації, амортизація на нього не нараховується. У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для розрахунку амортизації береться вартість, яка підлягала амортизації на момент його виведення з експлуатації, та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо (абз. 3 п. 146.15 ПКУ). При цьому амортизація буде нараховуватися з наступного місяця після повторного введення в експлуатацію.

Наприклад, на 01.01.2011 р. БВ ОЗ становила 15 тис. грн, у II кв. виведено з експлуатації об'єкт вартістю 3,5 тис. грн, ремонтний ліміт становитиме 15000 х 10% = 1500 грн і на суму залишкової вартості виведеного з експлуатації об'єкта не зменшується, адже таке виведення має місце вже у II кварталі, а обчислення ремонтного ліміту проводиться на 01.01.2011 р. Зворотна ситуація: на початок року БВ ОЗ становила 15 тис. грн, у II кв. введено в експлуатацію об'єкт вартістю 4 тис. грн (попередньо він перебував один рік на консервації), ремонтний ліміт на 2011 рік знову ж таки становитиме 15000 х 10% = 1500 грн. Проте в розрахунку ремонтного ліміту на 2012 рік такий об'єкт буде брати участь.

Аналогічна норма містилася в пп. 8.7.1 Закону про прибуток. Єдиний нюанс — раніше сума перевищення розподілялась пропорційно до суми фактично понесених платником витрат на поліпшення ОЗ груп 2, 3, 4 або окремих об'єктів групи 1 та збільшувати БВ таких груп чи об'єктів групи 1 на початок розрахункового кварталу. Норми п. 146.11 ПКУ регламентують віднесення перевищення 10% не на групи, як це було раніше, а на конкретний об'єкт, що ремонтується чи поліпшується. Пояснюється це тим, що з 01.04.2011 р. облік вартості ОЗ, що амортизується, ведеться за кожним об'єктом окремо.

На гарячу лінію «Дебету-Кредиту» часто надходить запитання: як розподіляти перевищення 10-відсоткового ліміту у разі, якщо ремонтувалася певна сукупність об'єктів? Ще раз наголошуємо: з 01.04.2011 р. немає необхідності розподіляти перевищення. З цієї дати суми перевищення 10-відсоткового ліміту мають бути закріплені за тим конкретним об'єктом, який ремонтувався. Отже, для того щоб правильно віднести суми ремонту у податковому обліку на первісну вартість ОЗ чи витрат поточного періоду, у разі ремонту певної кількості об'єктів ОЗ їхньому власникові варто подбати, щоб у документах були розшифровані конкретні суми: скільки коштує ремонт тієї чи іншої речі, а не тільки загальна сума ремонту (поліпшення).

Зверніть увагу: норма п. 146.11 ПКУ прив'язується до межі в 10% сукупної БВ всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації. А відповідно до норм пп. 145.1.7 ПКУ на ОЗ груп 1 та 13 амортизація не нараховується, тож із сукупної БВ основних засобів потрібно вираховувати земельні ділянки та природні ресурси.

Ще один момент, на який варто звернути увагу: 10%-ліміт визначається на суму БВ ОЗ, що амортизуються, на початок звітного податкового року. Як визначати цей ліміт у 2011 році? Адже на 01.01.2011 р. розділ III ПКУ, що регламентує податок на прибуток, ще не діяв. Отже, визначити на початок року суми БВ у світлі нових норм оподаткування можливості не було. Крім того, п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ зобов'язував провести станом на 1 квітня 2011 року інвентаризацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 (як відомо, до 31.03.2011 р. діяла норма пп. 8.2.2 Закону про прибуток, яка визначала для ОЗ 4 групи обліку). При цьому вартість ОЗ, що амортизується, складається як їх первісна (переоцінена) вартість без сум дооцінки, проведеної після 01.01.2011 р., з урахуванням суми амортизації на кінець I кв. 2011 р.

Обчислювати БВ ОЗ, на думку автора, варто все ж на початок року. З 1 квітня повністю змінився механізм визначення податку на прибуток, але норми п. 146.11 ПКУ чітко вимагають обчислення ремонтного ліміту на початок року і жодних перехідних норм у цій частині не містять. Підтвердженням цієї точки зору є лист ДПАУ від 27.05.2011 р. №100011/6/15-0315.

Відображення в декларації з податку на прибуток

У декларації сума витрат на ремонт розшифровується у таблиці 3 додатка АМ. У графі 5 зазначається загальна сума ремонтних витрат, а дані із граф 6 — 9 переноситимуться до відповідних додатків.

Зверніть увагу: заповнення таблиці 3 додатка АМ в 2011 році має певні особливості. Нова форма декларації та новий механізм обчислення податку на прибуток діють з II кв. 2011 р. Сума 10% ремонтного ліміту (графа 3) визначається один раз на рік, і частина цієї суми теоретично вже могла бути використана у I кв. 2011 р. (щодо неї відзвітовано вже у I кв. 2011 р. за старою формою декларації). Тому рекомендуємо приділити цьому питанню особливу увагу. На нашу думку, у 2011 році, починаючи з II кварталу, сума у графі 3 таблиці 3 додатка АМ не є фактично «графа 2 х 10%». Графа 3 має бути зменшена на суму ремонтних витрат, вже включену у валові витрати у I кв. 2011 р. Не зайвим буде подати довідку з поясненням у довільній формі, чому графа 3 таблиці 3 додатка АМ, починаючи з II кв. 2011 р., не є розрахунковою сумою «графа 2 х10%». По суті, сума, включена з ліміту у I кв. 2011 р., та сума у графі 3 таблиці 3 додатка АМ має дорівнювати 10% БВ ОЗ на 01.01.2011 р. (графа 2 таблиці 3 додатка АМ).

ОЗ придбано у ФО — платників ЄП

Відповідно до норм пп. 139.1.12 ПКУ забороняється включати до складу витрат в податковому обліку витрати, понесені у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку із придбанням робіт, послуг у фізособи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації). Відповідно до пп. 14.1.244, 14.1.111 та 14.1.138 ПКУ, об'єкт ОЗ підпадає під визначення матеріального активу. Отже, виходить, що про амортизацію (витрати) за ОЗ, придбаними у фізосіб — платників ЄП, можна забути.

Проте не все так однозначно, як здається на перший погляд. Абзац 4 п. 144.1 ПКУ визначає об'єктом амортизації «витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року». Крім того, відповідно до п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, об'єкти амортизації визначаються за даними інвентаризації станом на 01.04.2011 р., а такий об'єкт повинен бути відображений в інвентаризаційній відомості. Як бачимо, немає заборони на амортизацію ремонтів ОЗ, якщо такі ОЗ були придбані у фізосіб — платників ЄП. Так, амортизації підлягають будь-які витрати на ремонт та поліпшення, що перевищують 10-відсотковий ліміт, незалежно від того, хто був продавцем ОЗ, який ремонтується чи поліпшується.

Отже, як бачимо, прямої заборони на вирахування таких сум із бази обчислення 10-відсоткового ліміту на сьогодні немає, і це варто враховувати. Суми, сплачені платником податку за ремонт ОЗ фізособі-«єдиноподатнику», за нормами пп. 139.1.12 ПКУ не мають права бути відображені в податкових витратах ні у вигляді 10% ліміту, ні у вигляді амортизації.

Радимо також скористатися нормами ст. 52 ПКУ і подати запит на таку тему на письмову консультацію до ДПI за місцезнаходженням підприємства. Можливо, на момент перевірки вашого підприємства думка головного податкового органу вже зміниться, але ви діятиме в межах закону: «Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі <...>, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована» (п. 53.1 ПКУ).

Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ

Як і раніше, законодавство не робить винятку для податкового обліку ремонтів та поліпшень орендованих об'єктів ОЗ. Відповідно до п. 146.19 ПКУ, у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі більше 10% амортизується орендарем як окремий об'єкт. З 01.08.2011 р. вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди (див. оновлену редакцію п. 146.19 ПКУ).

Крім того, посилання на орендовані ОЗ містяться й у визначенні вартості об'єкта амортизації. Відповідно до норм п. 146.1 ПКУ «облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації».

Пункт 146.12 також не робить винятку для ремонтів, поліпшень чужих ОЗ: «сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені».

Як бачимо, облік ремонтів та поліпшень орендованого ОЗ ідентичний обліку власних ОЗ. Є лише один виняток: орендар обліковує в себе тільки суму ремонту, поліпшення, проте не сам об'єкт оренди (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). 10-відсотковий ліміт обчислюється виходячи із сум БВ власних ОЗ на початок року. Так, орендар, що не має власних ОЗ чи починає їх придбавати в поточному звітному році та здійснює ремонт, наприклад, орендованого автомобіля, права на податкові витрати з ремонту не матиме — всю суму ремонту він відноситиме на первісну вартість об'єкта «Ремонт орендованого автомобіля» (на початок звітного періоду БВ власних ОЗ дорівнює нулю, тому 10-відсотковий ліміт на податкові витрати також становитиме нуль).

Наступного року, коли на балансі вже будуть власні ОЗ, така сума минулорічних ремонтів і надалі підлягатиме амортизації до кінця строку оренди. Досить спірною є ситуація, коли здійснюється ремонт наприклад, орендованого авто, взятого в оренду у фізособи — платника ЄП. Чи можна перевищення 10-відсоткового ліміту амортизувати як окремий об'єкт? Логічно, що податківці будуть проти такої позиції, але, нагадуємо, прямих заборон на амортизацію ремонтів ОЗ (чи то придбаного, чи орендованого у фізособи — платника єдиного податку та відремонтованого не «єдиноподатником») ПКУ не містить!

У разі якщо строк дії договору оренди (оперативного лізингу) добігає кінця або договір розривається достроково, а вартість ремонту орендованого ОЗ ще не до кінця замортизована, така незамортизована частка лягає на податкові витрати орендаря в тому періоді, коли об'єкт оренди повертається орендодавцеві (пункти 146.20 та 146.16 ПКУ).

Зверніть увагу: для того щоб податківці під час перевірок не ставили під сумнів витрати та амортизацію за орендованими ОЗ, можливість (необхідність) ремонту чи поліпшення об'єкта ОЗ та порядок компенсації орендарю вартості ремонтних робіт варто чітко прописати в договорі оренди.

На сьогодні залишається відкритим питання обліку ремонтів та поліпшень, здійснених на суму менше ніж 1000 грн. Нагадаємо: пп. 14.1.138 ПКУ визначає об'єктом ОЗ матеріальний актив вартістю понад 2500 гривень, а на 2011 рік діє межа у 1000 грн (п. 14 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ). Не думаємо, що податківці радо сприймуть такі витрати у складі інших витрат за п. 138.10 ПКУ. Сподіваємося, найближчим часом вони озвучать свою позицію з цього питання.

Бухгалтерський облік

Оформлення ремонтних робіт та поліпшень у бухгалтерському обліку мають бути підтверджені формою №ОЗ-2¹. У разі якщо такі роботи виконуються сторонньою організацією, обидві сторони повинні підписати акт приймання-здачі роботи, замовлення-наряд. Якщо ж підприємство власними силами ремонтує, поліпшує той чи інший об'єкт ОЗ, акт підписується працівником, що виконав ремонт, та працівником, що є матеріально відповідальною особою щодо цього об'єкта. Такий акт повинен підписати керівник підприємства. I вже потім дані про зміни техніко-економічних характеристик (вартість, площа, потужність тощо) у результаті проведених поліпшень переносяться в технічний паспорт, інвентарні картки, регістри аналітичного обліку відповідних об'єктів ОЗ (п. 33 Методрекомендацій з обліку ОЗ²).

Щодо бухгалтерського обліку ремонтів та поліпшень варто зазначити таке. Відповідно до п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. Зверніть увагу на нововведення з 22.04.2011 р.³: первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством — тобто в бухобліку йде чітка прив'язка до витрат, на яку збільшується податкова база ОЗ.

¹ Затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.

² Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.

³ Дата набрання чинності Наказом Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку», яким було внесено зміни, зокрема, до П(С)БО 7.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

Прикладами поліпшень ОЗ є:

— модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання (п. 31 Методрекомендацій по обліку ОЗ).

Водночас п. 32 Методрекомендацій №561 рекомендує включати технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо (тобто, по суті, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання) до складу витрат звітного періоду.

Отже, для розмежування ремонтних витрат та витрат на поліпшення функціональних характеристик ОЗ ключовою є відповідь на запитання: чи спрямовано понесені витрати на одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід, чи на їх зростання. Орієнтовні проведення щодо ремонтів і поліпшень див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерські проведення, пов'язані з ремонтами та поліпшеннями

Приклад Підприємство орендує офіс (адміністративні функції) у СГД на загальній системі оподаткування. Договором оперативної оренди передбачено дозвіл на проведення ремонтів/поліпшень об'єкта. БВ власних ОЗ орендаря на 01.01.2011 р. становила 220000.

Частина ремонту офісу була спричинена поточною необхідністю — поточний ремонт виконала підрядна будівельна організація (24000 грн, у т. ч. ПДВ — 4000 грн).

Iнша частина ремонтних робіт, призначена підвищити функціональні можливості офісного приміщення, виконана власними силами орендаря (7000 грн без ПДВ: 3300 грн — вартість матеріалів, 2700 грн — зарплата працівників, 1000 грн — нарахування ЄСВ (умовно).

Бухгалтерський та податковий облік витрат орендаря на ремонт офісу наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік ремонту орендованого офісного приміщення

Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»