У практиці господарювання періодично трапляються випадки помилкового перерахування/надходження коштів між контрагентами. Тоді і постають запитання: як правильно оформити повернення таких коштів, їх відображення у податковому та бухгалтерському обліку? Відповідь дамо у сьогоднішній статті.
Помилковий переказ коштів
Ситуації, за яких відбувається помилковий переказ коштів, виникають часто. Тож державою визначено поняття помилкового переказу на законодавчому рівні. Помилкові перекази можна класифікувати за двома основними видами: такі, що сталися з вини банку, і ті, що сталися не з вини банку. В останньому випадку переказ може бути і помилково ініційований платником коштів, стягувачем (при примусовому стягненні), отримувачем (при договірному списанні тощо).
Помилковий переказ
Помилковий переказ — рух певної суми коштів, унаслідок якого з вини банку або іншого суб'єкта переказу відбувається її списання з рахунка неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача чи видача йому цієї суми у готівковій формі.
Пункт 1.24 Закону №2346
Закон №23461 у пп. 32.3.1 встановлює порядок дій банку й одержувача коштів, у разі коли помилковий переказ стався з вини банку.
1 Закон від 05.04.2001 р. №2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»
Випадки, коли помилковий переказ стався з вини платника (коли, наприклад, платник перерахував зайві кошти або сталася помилка щодо одержувача), не позбавляють такий переказ характеру помилкового. Відповідно до п. 6 Указу Президента України від 16.03.95 р. №227/95 «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України», підприємства незалежно від форм власності мають повертати у п'ятиденний строк платникам помилково зараховані на їхні рахунки кошти.
За порушення цієї норми, яка контролюється податковими органами, Указом передбачено штраф, що стягується з керівника та головного бухгалтера. Проте оскільки цей штраф є адміністративним і встановлений він не законом, а Указом Президента, то з урахуванням п. 22 ст. 92 Конституції його застосування, на нашу думку, є незаконним.
Помилка з вини платника
Практикою вироблено звичайну орієнтовну схему відносин між платником та одержувачем у разі помилкового переказу коштів. Як правило, платник звертається до одержувача з листом із проханням щодо повернення помилково перерахованої суми коштів із зазначенням відповідної суми та реквізитів (зразок 1).
Зразок 1
Проте такий лист не завжди є обов'язковим. У разі коли підприємство-отримувач визнало такий платіж помилковим, на нашу думку, воно може за власним рішенням повернути кошти платникові як помилково зараховані.
Приблизне формулювання у реквізиті «Призначення платежу» для заповнення платіжних доручень при здійсненні перерахунку коштів в обох випадках наведено у зразках 2, 3.
Зразок 2
Зразок 3
Помилка з вини банку
Відповідно до Закону №2346, у разі помилкового переказу з вини банку на рахунок неналежного отримувача цей банк зобов'язаний негайно після виявлення помилки переказати за рахунок власних коштів суму переказу належному отримувачу та повідомити неналежного отримувача про здійснення помилкового переказу і про необхідність ініціювання ним переказу еквівалентної суми коштів цьому банку протягом 3 робочих днів з дати надходження такого повідомлення.
Зазначене повідомлення, згідно з п. 2.36 Iнструкції №221, може надсилатися відповідним банком безпосередньо або через банк, що обслуговує неналежного отримувача. Форма повідомлення визначена додатком №22 до зазначеної інструкції.
1 Iнструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою правління НБУ від 21.01.2004 р. №22.
Якщо згоди на повернення коштів немає
Якщо банк або неналежний отримувач не погоджується на повернення помилково перерахованих коштів, вирішувати спір треба у судовому порядку (або у порядку, передбаченому договором, якщо між сторонами спору укладено відповідний договір).
Податковий облік: податок на прибуток
Найбільше запитань виникає щодо податкового обліку коштів, які помилково отримані або сплачені. Не секрет, що деякі контрагенти іноді сплачували постачальнику, з яким перебувають у постійних відносинах, кошти в останній день кварталу (місяця) без відповідних рахунків та/або накладних, тобто за відсутності підстав, але з мотивуванням «за товар» — для отримання права на валові витрати (до 01.04.2011 р.) і податковий кредит з ПДВ.
Iз набранням чинності розділом III ПКУ, відповідно до п. 152.3 цього кодексу, доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено зазначеним розділом ПКУ. Діє метод нарахувань: за нормами податку на прибуток такого поняття, як «перша подія» для визнання доходу/витрат, немає. Iз цього випливає, що помилково перераховані, як і помилково одержані, кошти не відображаються у податковому обліку з податку на прибуток підприємств.
Проте у випадках коли контрагента ідентифікувати не вдається (наприклад, якщо надійшли кошти від невідомих фізосіб, які готівкою сплатили через банківську установу) і кошти не повертаються банку, як і у випадках, коли підприємство вирішило не повертати кошти з будь-яких інших причин, за відсутності відносин поставки товарів (робіт, послуг) визнається дохід за пп. 135.5.14 ПКУ як інші доходи платника податку за звітний податковий період.
Податкові зобов'язання з ПДВ
Визначення об'єкта обкладення ПДВ передбачено у ст. 185 ПКУ. До об'єкта обкладення цим податком належать операції з постачання товарів, послуг на митній території України, ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України у митному режимі імпорту або реімпорту, вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.
Надходження коштів унаслідок помилкового переказу не підпадає під визначення об'єкта оподаткування (об'єкта оподаткування немає). Навіть якщо у реквізитах платежу написано «оплата за товар» (що буває, наприклад, якщо платник «переплутав» контрагента і заплатив іншому, або навіть зазначено реквізити договору, рахунка-фактури чи накладної, якщо такого договору (рахунка-фактури, накладної) підприємство-отримувач коштів не підписувало), на нашу думку, об'єкта оподаткування немає (див. приклад).
Приклад Платник ПДВ здійснив передоплату платнику ПДВ за товар з ПДВ, але у платіжному дорученні неправильно зазначено отримувача, кошти надійшли неналежному контрагенту.
Такий неналежний отримувач не має договірних відносин із платником щодо постачання відповідних товарів (послуг) за ціною на суму, зазначену в платіжному дорученні. Тож в отримувача не повинно виникати податкових зобов'язань з ПДВ і обов'язку з виписування податкової накладної, відповідно платник не має права на податковий кредит.
Так, згідно з п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: «дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку»; АБО «дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку».
Отже, немає оподаткування об'єкта, у разі коли товари (послуги) не підлягають постачанню, тобто між сторонами немає договірних відносин або договірними відносинами між ними не охоплюється постачання певних товарів, послуг (як і є в разі помилкового надходження коштів).
Податковий кредит з ПДВ
Перелік операцій, у разі здійснення яких виникає право на віднесення сум податку до податкового кредиту, передбачено у п. 198.1 ПКУ. Це операції з придбання або виготовлення товарів, у т. ч. необоротних активів (у т. ч. в разі їх ввезення на митну територію України), та послуг. При сплаті коштів у результаті помилкового переказу таких операцій немає, тож немає і права на податковий кредит.
Серед додаткових аргументів відсутності права на податковий кредит зазначимо таке.
За загальним правилом, згідно з п. 198.2 ПКУ, датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: «дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг» або «дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною».
Відповідно до п. 201.10 ПКУ, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту. При сплаті коштів у результаті помилкового переказу немає й можливості видачі податкової накладної, бо у зв'язку з відсутністю договірних відносин постачання товарів (послуг) неможливо заповнити, зокрема, такі передбачені у п. 201.1 ПКУ обов'язкові реквізити податкової накладної, як опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку, вид цивільно-правового договору. Строго кажучи, неналежний платник не є покупцем.
Згідно з п. 198.6 ПКУ, не належать до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними. Це є ключовим моментом для відправника коштів.
Отже, на нашу думку, помилкова сплата/одержання коштів не впливає на розміри податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ і не відображається у податковому обліку з цього податку.
Бухгалтерський облік
Оскільки кошти, що надходять унаслідок помилкового переказу, не належать до розрахунків із покупцями, або розрахунків із постачальниками та підрядниками, або одержаних авансів, на нашу думку, розрахунки за цими коштами слід обліковувати з використанням субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» рахунка синтетичного обліку 68 «Розрахунки за іншими операціями».
З огляду на вищенаведене суми ПДВ при надходженні коштів та поверненні у бухгалтерському обліку не відображають.
Облік одержання та повернення зазначених коштів розглянуто у таблиці.
Таблиця
Облік помилково одержаних коштів
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||||
|
1.
|
Одержано кошти внаслідок помилкового переказу |
311
|
685
|
17000
|
—
|
|
2.
|
Повернуто помилково одержані кошти на підставі платіжного доручення |
685
|
311
|
17000
|
—
|
Щодо платника «помилкових коштів», то у його синтетичному обліку, на нашу думку, помилково сплачені кошти повинні відображатися на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Помилкове одержання коштів для платників єдиного податку
Особливе значення питання помилкового одержання коштів традиційно має для платників єдиного податку: причому не лише юридичних осіб, а й фізичних осіб -підприємців. Деякі бухгалтери дотримуються погляду, що помилково одержані кошти повинні враховуватися:
— як база обкладання єдиним податком для юросіб, які сплачують цей податок;
— для обчислення межі, що характеризує право для перебування юросіб та фізосіб-підприємців на цьому податку (1 млн та 500 тис. грн відповідно).
Останній погляд є більш поширеним.
Щодо критеріїв для перебування на єдиному податку, то відомо, що Указ №7271) загалом установлює їх по два — як для юросіб, так і для фізосіб. Це середньооблікова чисельність працюючих та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Оскільки помилково одержані кошти не можуть вважатися виручкою від реалізації продукції, підстав для врахування цих коштів при обчисленні останнього критерію немає.
1 Указ Президента України від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (у редакції Указу Президента України від 28.06.99 р. №746/99).
Відповідно ці суми також не можуть ураховуватися при визначенні бази обкладення єдиним податком у юридичних осіб, що є його платниками, адже названий указ установлює розмір податку також залежно від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Свого часу Держкомпідприємництва у листі від 28.10.2004 р. №7488 наголошував на тому, що суми коштів, які помилково надійшли на рахунок суб'єкта малого підприємництва — платника єдиного податку (за умови наявності письмового пояснення установи банку про помилкове зарахування коштів), не є його власністю, а отже, не можуть вважатися виручкою від реалізації і включатися до бази обкладання єдиним податком.
Аналогічна позиція була висловлена у листі ДПАУ від 27.04.2006 р. №4795/6/15-0416. Проте у ньому також було сказано: «У разі якщо повернення помилково зарахованих коштів на розрахунковий рахунок або (та) в касу відбулося в наступному звітному періоді, такий платник єдиного податку повинен включити їх до бази оподаткування єдиним податком у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів на розрахунковий рахунок, та відобразити їх повернення у рядку 7 Розрахунку в наступному звітному періоді або в установленому порядку подати уточнюючий розрахунок». На нашу думку, підстав для такої позиції немає, адже факт надходження і повернення коштів у різних кварталах не впливає на їх правовий статус — право власності на ці кошти у помилкового отримувача не виникає.
Проте у разі якщо сума помилкових надходжень є значною, на нашу думку, підприємству може бути доцільно одержати у податковому органі податкову консультацію.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор