Своїм листом від 29.04.2011 р. №12261/7/16-1517-26 (див. у «ДК» №39/2011) ДПАУ роз'яснює деякі питання застосування норм ПКУ щодо операцій фінансового лізингу, а саме: операцій нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу; повернення об'єкта фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність; визначення бази обкладення ПДВ при операції повернення об'єкта фінансового лізингу.
Викладемо наші міркування щодо цих питань.
Відсотки в межах договору про фінлізинг
Як раніше (див. пп. 3.2.2 Закону про ПДВ), так і з 01.01.2011 р. у ПКУ операції нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу не є об'єктом обкладення ПДВ. Правда, у Законі про ПДВ до такого нарахування застосовувалося обмеження1.
Також нагадаємо, що в коментованому листі наводиться ще не змінена норма пп. 196.1.2 ПКУ, але з 06.08.2011 р. згідно із Законом №3609, який вніс багато змін до ПКУ, перші три частини згаданого пункту зазнали змін. Тепер норма звучить просто і без уточнень щодо нарахувань по об'єкту фінансового лізингу, оціненого в іноземній валюті. Проте висновок, зроблений в листі ДПАУ, буде слушним і при зміненій частині третій пп. 196.1.2 ПКУ — «...згідно з пп. 196.1.2 ст. 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу незалежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) оцінено об'єкт фінансового лізингу».
Звертаємо вашу увагу, що операції, які не є об'єктом обкладення ПДВ, не вважаються пільгою з цього податку, і тому подавати звіт про суми податкових пільг2 підприємствам, які здійснюють такі операції, не треба.
1 Не були об'єктом оподаткування нараховані проценти (комісії) тільки в сумі, що не перевищувала подвійної облікової ставки НБУ, встановленої на день нарахування таких процентів (комісій).
2 Додаток до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
Пам'ятаймо, що податкова накладна, відповідно до п. 6 Порядку №969, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969, виписується у день виникнення податкових зобов'язань. Тобто на операції нарахування процентів (комісій) у межах договору фінансового лізингу, які не є об'єктом обкладення ПДВ, податкову накладну виписувати не треба. Але така операція все-таки має потрапити до реєстру податкових накладних та відповідно до декларації з ПДВ до рядка 3 із одночасним заповненням додатка Д6. Розділ I реєстру податкових накладних має заповнюватися на підставі документів бухгалтерського обліку, які свідчитимуть про сплату або нарахування процентів (комісій) за подією, яка відбулася швидше. Це може бути або банківська виписка, або документ, який свідчитиме про нарахування процентів (комісій).
Повернення об'єкта фінлізингу — податок на прибуток
Стаття 153 ПКУ відповідає за оподаткування операцій особливого виду. До таких віднесено, зокрема, й операції лізингу, в тому числі фінансового. Лист ДПАУ, який ми розглядаємо, нагадує, що відповідно до п. 153.7 ПКУ передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. Причому орендодавець має розглядати фактично операцію продажу ОЗ, а орендар — відповідно операцію придбання ОЗ (вартість об'єкта розглядається без урахування процентів (комісій). Якщо в майбутньому орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю. Тобто вже орендар продає об'єкт орендодавцю. Ціна такого продажу визначається як сума лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення. Про це слушно зауважує у своєму листі податкова, зазначаючи, що лізингові платежі (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу) мають бути тільки в частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення. Тобто мають бути без урахування винагороди лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсації відсотків за кредитом, інших витрат лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу, які відповідно до ч. 2 ст. 16 Закону №7231 можуть включатися до лізингових платежів.
1 Закон України від 16.12.97 р. №723/ 97-ВР «Про фінансовий лізинг».
Повернення об'єкта фінлізингу — ПДВ
Оскільки операція повернення об'єкта фінлізингу прирівнюється до постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), то для лізингоодержувача (він же орендар), у разі якщо він є платником ПДВ, слушним є питання, що буде базою обкладення ПДВ при здійсненні такої операції. Як випливає з аналізу норм ПКУ, а також зазначено в коментованому листі ДПАУ, база обкладення ПДВ визначатиметься за загальним правилом, установленим п. 188.1 ПКУ, з договірної (контрактної) вартості, але не нижчої від рівня звичайних цін. Нагадаємо, що до 2013 року звичайні ціни визначаються відповідно до п. 1.20 Закону про прибуток. А договірною вартістю буде в цьому разі сума лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення. У декларації з ПДВ таку операцію буде відображено в рядку 1 як звичайнісіньку операцію постачання. I саме ця ціна розглядатиметься як звичайна і для лізингодавця (він же орендодавець) при формуванні податкового кредиту в операції повернення. Рядки декларації з ПДВ у цьому разі також заповнюватимуться як при звичайному праві на ПК з ПДВ, тобто заповненим має бути рядок 10.1.
Які операції відносяться до «постачання товарів»
Постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
<....>
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг).
<....>
Підпункт 14.1.191 ПКУ
Якщо ж об'єкт фінлізингу попередньо ввозився на митну територію України в режимі імпорту і право на ПК орендар мав на підставі пп. «г» п. 198.1 ПКУ, то при поверненні такого об'єкта в режимі експорту підстав для коригування сум ПДВ, попередньо віднесених до ПК, орендар не має.
Якщо ж лізингоодержувач повертає об'єкт фінлізингу, але він не є платником ПДВ, то про жодне нарахування ПЗ з ПДВ не може бути й мови. Це означає, що в лізингодавця не буде і податкового кредиту при операції повернення. Тому відповідно до п. 189.5 ПКУ, якщо в подальшому лізингодавець здійснюватиме постачання такого попередньо повернутого об'єкта, то базою оподаткування є додатна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів. Де ціною придбання буде сума лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»