Лист ДПАУ від 28.07.2011 р. №20450/7/16-1517-26
Агентські угоди, як правило, застосовуються у сфері туризму, страхування, продажу квитків з метою залучення клієнтів або пошуку постачальників. Відповідно до ч. 1 ст. 297 ГКУ: «За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок». Комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Правові відносини агентської діяльності регулюються статтями 295 — 305 ГКУ.
Об'єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. За загальним правилом, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (див. п. 186.4 ПКУ). Виняток становлять послуги, перелічені у п. 186.2 та п. 186.3 ПКУ. Зверніть увагу: місцем постачання посередницьких послуг, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перелічених у п. 186.3 Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Отже, якщо, приміром, український СГД отримує рекламні послуги за кордоном за посередництвом нерезидента, місцем надання як рекламних, так і агентських послуг буде митна територія України (див. п. 186.3 ПКУ). Такі послуги обкладатимуться ПДВ за ставкою 20% за правилами ст. 208 ПКУ.
Якщо надані нерезидентом (агентом) згідно з агентською угодою послуги не визначені п. 186.2 та п. 186.3 ПКУ, місцем постачання таких послуг є місце реєстрації постачальника-нерезидента (агента). Відповідно послуги надаються за межами митної території України. Для українського СГД отримана послуга не підпадає під обкладення ПДВ. Така операція не повинна відображатись у розділі II Реєстру ПН, а також у декларації з ПДВ.
Якщо нерезидент отримує доходи із джерелом їх походження з України, вони обкладаються податком на прибуток у порядку і за ставками, визначеними ст. 160 ПКУ. Слід зазначити, що у пп. «з» п. 160.1 ПКУ передбачено, що агентські послуги надані нерезидентом на митній території України, відповідно винагорода, отримана від резидентів, оподатковується за ставкою 15% та за рахунок цієї суми1.
1 Якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, див. п. 160.2 ПКУ.
Платники податку на прибуток зобов'язані утримати податок на прибуток, який сплачується до бюджету під час такої виплати. А якщо послуги було надано нерезидентом за митною територією України, то дохід, отриманий нерезидентом, не оподатковується. Як слушно зауважує ДПАУ у коментованому листі: «немає підстав для оподаткування податком на прибуток підприємств агентської винагороди нерезидентом (агентом) <...> оскільки послуги надаються за межами території України, агентська винагорода не є доходом із джерелом походження з України».
Оплата агентської винагороди за наявності первинних документів належить до витрат операційної діяльності, визнаються витрати за датою понесення в бухобліку1 — за датою нарахування (див. п. 138.1 та п. 138.5 ПКУ).
Оплата комісійної винагороди торговим агентам відноситься до витрат на збут за нормами пп. «в» пп. 138.10.3 ПКУ і буде відображена у рядку 06.3.5 додатка ВЗ декларації з податку на прибуток.
У коментованому листі податківці звертають увагу, що агентські послуги не можуть визнаватися як послуги з консалтингу, маркетингу, реклами. Адже такі витрати, перелічені у пп. 139.1.13 ПКУ, понесені у зв'язку з їх придбанням безпосередньо у нерезидента, в податковому обліку відносяться на витрати лише в сумі, що не перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному2.
1 Див. пункти 5 — 9 П(С)БО 16 «Витрати», для обліку витрат на збут у бухгалтерському обліку призначено рахунок 93 «Витрати на збут».
2 Встановлено заборону до визнання таких витрат, якщо нерезидент — продавець рекламних, маркетингових послуг має офшорний статус, див. пп. 139.1.13 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»