Основні засоби при переході на загальну систему

У зв'язку з набранням чинності розділом III Податкового кодексу України в оподаткуванні податком на прибуток з 1 квітня відбулися значні зміни. Дії платників у перехідний період регулюються розділом ХХ Податкового кодексу України. Тут розглянемо нюанси оподаткування основних засобів при переході зі спрощеної системи на загальну. Оскільки перехідні операції не висвітлені законодавством повною мірою, наведемо наш погляд на проблемні моменти.

Нагадаємо, що юридичні особи, які сплачують єдиний податок (за ставкою 6% або 10%), зобов'язані вести бухгалтерський облік, керуючись Законом про бухоблік. Крім того, відповідно до п. 6 Указу №727 вони керуються П(С)БО 25. Тут мається на увазі, що вони зобов'язані вести книгу обліку доходів та витрат¹ (така вимога висувається п. 4 Указу №727) і касову книгу. Крім того, результати своєї діяльності вони відображають у фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва (ф. №1-м, №2-м).

Для переходу на загальну систему оподаткування такі госпсуб'єкти повинні не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного кварталу подати до органу Державної податкової служби за своїм місцезнаходженням заяву у довільній формі (п. 4 Указу №727). За даними бухгалтерського обліку, який вівся згідно із П(С)БО 25, у перехідний період визначається первісна вартість основних засобів, сума накопиченого зносу та залишкова вартість.

Iнвентаризація і визначення вартості ОЗ

Відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ до основних засобів належать матеріальні активи, призначені для використання у госпдіяльності, вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. При цьому очікуваний строк їх корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Але у 2011 році ця межа становить 1000 грн: у I кварталі — відповідно до пп. 8.2.1 Закону про прибуток, а з 1 квітня — за п. 14 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Згідно із п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ суб'єкт господарювання має провести інвентаризацію станом на 1 квітня 2011 року, дані якої є підставою для:

1) визначення переліку об'єктів основних засобів (далі — ОЗ), інших необоротних та нематеріальних активів (далі — НА і НМА);

2) для їх розподілу за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ;

3) нарахування амортизації — з дати набрання чинності розділом III ПКУ.

Iнвентаризація проводиться відповідно до Iнструкції №69². Згідно з п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ у «перехідному» 2011 році за її результатами визначається перелік об'єктів ОЗ, інших НА та НМА за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ — з метою нарахування амортизації.

¹ Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва — юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджено наказом ДПАУ від 13.10.98 р. №477.

² Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. №69.

За пп. 14.1.3 ПКУ амортизацією є систематичний розподіл вартості основних засобів, інших НА та НМА, яка списується на витрати¹ протягом строку їх корисного використання (експлуатації). У п. 144.1 ПКУ визначено об'єкти амортизації (у тому числі витрати на ремонти, реконструкції, модернізації та інші поліпшення основних засобів, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року). У «перехідному» 2011 році, відповідно до п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ, для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших НА і НМА за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.

Нагадаємо, що з 01.04.2011 р. амортизація у податковому обліку нараховується пооб'єктно. Вартість об'єкта, яка амортизується, визначається як первісна² (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку. При цьому до переоціненої вартості ОЗ не включається сума дооцінки, проведеної після 1 січня 2010 року у бухгалтерському обліку. Саме цими нормами слід керуватися платникам податку в разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Первісна вартість ОЗ не збільшується на вартість придбання або поліпшення після 01.04.2011 р. в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати. Крім того, слід зазначити, що юрособи, перебуваючи на єдиному податку, не нараховують «податкову» амортизацію.

¹ Відповідно до ст. 138 ПКУ амортизація ОЗ, НА і НМА включається до складу витрат платника.

² Вартість об'єктів амортизації визначається згідно з п. 146.5 ПКУ.

Приклад 1 ПП «Ромашка» переходить на загальну систему оподаткування з 01.04.2011 р. Для цього було проведено інвентаризацію, за результатами якої у бухгалтерському обліку на субрахунку 104 рахувалося виробниче обладнання. Його було придбано у 2008 році за 10000 грн, сума модернізації, проведеної у 2010 році, становить 16000 грн. Було проведено дві дооцінки:

у 2009 році — на суму 3000 грн,

у 2010 році — на суму 7000 грн.

Сума зносу у бухобліку — 18500 грн (умовно).

До вартості об'єкта, яка підлягає амортизації, на 01.04.2011 р. слід включити вартість придбання — 10000 грн, суму модернізації — 16000 грн, першу дооцінку — 3000 грн. Сума дооцінки, проведеної у 2010 році, сюди не включається. Таким чином, вартість, яка підлягає амортизації у податковому обліку, з урахуванням нарахованої амортизації становить 10500 грн (10000 + 16000 + 3000 - 18500).

Тимчасова податкова різниця

Для юросіб на загальній системі цікавим є випадок, коли загальна вартість усіх груп ОЗ станом на 01.04.2011 р. за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп ОФ за даними податкового обліку. Така різниця для них є тимчасовою податковою різницею й амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років (абз. 5 п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).

Приклад 2 ПП «Гвоздика» за результатами інвентаризації станом на 31.03.2011 р. має такі ОЗ (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Результати інвентаризації на 01.04.2011 р. (до прикладу 2)

Різниця між загальною вартістю ОЗ у податковому та бухгалтерському обліку на 1 квітня 2011 року становить 6000 грн (32000 - 26000). Вона становитиме окремий об'єкт амортизації і списуватиметься щокварталу протягом 3 років прямолінійним методом. Сума списання у квартал дорівнює 500 грн ((6000 : 3 : 12) х 3).

У разі перевищення загальної вартості основних засобів за даними бухобліку над податковою їх вартістю тимчасова податкова різниця не виникає.

Проте для юросіб-«єдинників», які після 1 квітня перейшли на загальну систему, така різниця не виникає у будь-якому випадку — адже вони нараховували амортизацію у попередній період тільки в бухобліку.

Строк корисного використання

Для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III ПКУ (з 01.04.2011 р.) платник повинен самостійно встановити строк корисного використання для кожного об'єкта ОЗ, інших НА та НМА — з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ПКУ. Тобто якщо під час перебування на єдиному податку підприємством було встановлено строк корисного використання менший, ніж у ПКУ, на момент переходу на загальну систему видається наказ (розпорядження) керівника про продовження строку експлуатації такого об'єкта ОЗ. Це також має знайти своє відображення у наказі про облікову політику, який видається на дату переходу. I у зв'язку з цим при визначенні строку корисного використання слід враховувати попередній період до 01.04.2011 р., у якому вже проводилося нарахування амортизації. Таким чином, якщо при введенні в експлуатацію було встановлено строк корисного використання об'єкта 5 років, а станом на 1 квітня ОЗ використовувався 4 роки, цей об'єкт може використовуватись після цієї дати ще 1 рік — за умови, що загальний строк експлуатації є не меншим, ніж зазначено у п. 145.1 ПКУ.

Приклад 3 Під час перебування на єдиному податку (10%) у грудні 2008 року ПП «Маки» придбало і ввело в експлуатацію верстат первісною вартістю 7500 грн. Наказом про введення в експлуатацію було встановлено строк його корисного використання 3 роки. Верстат було введено в експлуатацію в грудні 2008 року. За результатами інвентаризації, проведеної станом на 31.03.2011 р., сума амортизації, нарахованої з січня 2009 року до березня 2011 року, становить 5600 грн, а його залишкова вартість — 1900 грн.

При переході зі спрощеної системи на загальну цей актив слід віднести до групи 4 ОЗ — зі строком корисного використання не менше ніж 5 років. Таким чином строк експлуатації верстата слід продовжити до 5 років. Але оскільки він експлуатувався 2 роки і 3 місяці, то податкова щомісячна амортизація має нараховуватися протягом решти 2 років та 9 місяців.

ОЗ, придбані у фізосіб-«єдиноподатників»

При переході на загальну систему оподаткування слід також мати на увазі, що за ст. 138 ПКУ амортизація включається безпосередньо до складу витрат. Але згідно з пп. 139.1.12 ПКУ витрати, понесені у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів¹ у підприємця-«єдиноподатника», до витрат включати не можна. Тому, починаючи з 01.04.2011 р., амортизацію ОЗ, сумнівно включати до витрат, якщо вони придбаваються у фізосіб-«єдиноподатників». Така ж позиція викладена на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua в Єдиній базі податкових знань. Звичайно, це суттєво обмежує права платників податку, але Перехідні положення ПКУ не передбачають окремого порядку обліку таких ОЗ. Тож будьте уважні! У зв'язку з цим зауважимо, що амортизація за ОЗ, які були придбані у юросіб — платників єдиного податку (6% або 10%), у повній сумі відноситься до витрат платника — адже на них норма пп. 139.1.12 ПКУ не поширюється.

¹ Крім витрат, понесених у зв'язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації.

Можна зробити ще один висновок: якщо платник у подальшому прийме рішення про продаж об'єкта ОЗ, придбаного у підприємця — платника ЄП, у період здійснення такого продажу також не виникнуть витрати стосовно цього ОЗ.

Приклад 4 ПП «Троянда» у березні придбало у фізособи на загальній системі оподаткування комп'ютер вартістю 6000 грн, у юрособи — платника єдиного податку (10%) — автомобіль за ціною 80000 грн, у юрособи — платника податку на прибуток — виробничу лінію вартістю 240000 грн (з ПДВ). Придбані активи були введені в експлуатацію у березні. З 1 квітня на підставі результатів інвентаризації комп'ютер слід віднести до групи 4 зі строком корисного використання 2 роки, автомобіль — до групи 5 зі строком корисного використання 5 років, а виробничу лінію — до групи 4 зі строком експлуатації 5 років. За результатами II кварталу у бухгалтерському і податковому обліку було нараховано амортизацію із застосуванням прямолінійного методу:

комп'ютер — у сумі 750 грн ((6000 : 2 : 12) х 3);

верстат — у сумі 4000 грн ((80000 : 5 : 12) х 3);

виробнича лінія — у сумі 10000 грн ((200000 : 5 : 12) х 3)

Первісна та залишкова вартість ОЗ, сума витрат відображені у таблиці 2.

Таблиця 2

Податковий облік у II кварталі 2011 року

Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»