Зміна системи оподаткування завжди пов’язана з певними труднощами для платників податків. А якщо врахувати, що з II кварталу 2011 року (дата набрання чинності розділом III ПКУ) змінилося й обкладення податком на прибуток, то при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну треба бути особливо уважним. З'ясуймо, що нового слід очікувати платникам — юридичним особам, які вирішили по-іншому платити податки з 01.04.2011 р.
Визначення доходів
Зміна системи оподаткування позаду (не спиняємося на юридичних нюансах — вважатимемо, що платник податку зробив усе як слід, у тому числі і зареєструвався платником ПДВ, якщо це є обов'язковим), і з 1 квітня юрособа є платником на загальній системі оподаткування, тобто має сплачувати податок на прибуток за ставкою 23%. Щоправда, сподіваємося, останній Розрахунок сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою1 за I квартал 2011 подано вчасно, до 20 квітня, відповідно до норм п. 4 Указу №727.
Для початку, як мовиться, забудьте все, чого вас вчили раніше. Тобто принцип визначення доходів для обкладення податком на прибуток на загальній системі істотно відрізняється від принципу визначення об'єкта оподаткування на спрощеній системі, яким досі керувалися «спрощенці».
Нагадаємо, що для «спрощенців» діяв так званий касовий метод і об'єктом оподаткування була виручка, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на рахунок або/та до каси за здійснення операцій з продажу продукції (робіт, послуг).
Тепер настільна книга бухгалтера — ПКУ, а в ньому слід особливо уважно вивчити розділ III «Податок на прибуток». Для визнання доходів за ПКУ діє правило — метод нарахування (п. 137.4 ПКУ), тобто жодного правила «першої» події, а тільки визнання доходів на підставі первинних документів відповідно до п. 135.2 ПКУ. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік2 та нормами Положення №883. Фактично обов'язковість ведення та зберігання таких документів встановлено правилами ведення бухгалтерського обліку. Об'єктом обкладення податком на прибутком, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).
1 Затверджений наказом ДПАУ від 28.02.2003 р. №98.
2 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів.
Дохід від операційної діяльності включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у т. ч. винагороди комісіонера (повіреного, агента й ін.), та визнається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої ніж сума компенсації, отримана у будь-якій формі. Причому датою визнання доходів від реалізації товарів є дата передачі покупцеві права власності на такий товар відповідно до п. 137.1 ПКУ. Якщо ж підприємство надає послуги чи виконує роботи, то датою визнання такого доходу є дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Для відображення такого доходу у декларації з прибутку1 передбачено рядок 02.
Iнші доходи, відповідно до п. 135.5 ПКУ, зокрема, включають у себе:
1) доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів2, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами. Датою визнання доходів від ліцензійних платежів (у т. ч. роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених договорів;
2) доходи від операцій оренди/лізингу. Датою визнання цих доходів відповідно є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених договорів;
3) суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;
4) вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні, не нижчому від звичайної ціни. Датою визнання таких доходів буде дата фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (п. 137.10 ПКУ);
5) суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді3. Дата визнання цих доходів визначається за датою надходження коштів на банківський рахунок чи до каси платника податку;
1 Форма декларації з прибутку, затверджена наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №114, чинна з 11.04.2011 р.
2 Крім визначених пп. 153.3.6 ПКУ.
3 Крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
6) суми безнадійної кредиторської заборгованості;
7) суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку, або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з цього податку, в т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ. У разі якщо у майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося повернення. Нагадаємо, що з II кварталу 2011 року ставка податку на прибуток — 23%. Виняток становить операція отримання поворотної допомоги, отриманої від засновника/учасника (у т. ч. нерезидента) такого платника податку, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Якщо ж поворотна допомога отримується від звичайного платника податку на прибуток, то до доходів отримувач допомоги — платник податку на прибуток включає умовно нараховані відсотки, які підпадають під визначення безповоротної фінансової допомоги, та відображає їх у рядку 03.10.1 додатка IД у складі доходів від суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді (рядок 03.10 додатка IД);
8) фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду;
9) суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їхній рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого ПКУ вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до чинного тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ;
10) суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку. Дата визнання доходів за цільовим фінансуванням визнається відповідно до п. 137.2 ПКУ;
11) дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням норм ПКУ. До доходу належить сума перевищення доходу від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремого об'єкта ОЗ та НМА (перший абзац п. 146. 13 ПКУ);
12) доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді;
13) інші доходи платника податку за звітний податковий період. До таких інших доходів, наприклад, можна віднести і відсотки, які нараховує банк на залишок коштів на поточному рахунку. Такі доходи треба відображати датою нарахування відсотків, про що свідчитиме відповідна банківська виписка (п. 137.8 ПКУ).
Також до інших доходів будуть належати доходи, визначені відповідно до ст. 146, 147, 153 і 155 — 161 ПКУ. Фактично це можуть бути доходи від продажу або іншого відчуження невиробничих основних засобів, які обчислюються як сума перевищення доходів від продажу над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ. Або доходи від продажу чи іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ або НМА. Такі доходи обчислюються як сума перевищення доходу від продажу над вартістю таких ОЗ або НМА, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням. А в разі коли сума вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, перевищує суму доходу від такого продажу або іншого відчуження, то сума перевищення включається до витрат платника податку. I при визначенні доходу від продажу або іншого відчуження об'єкта ОЗ та НМА, відповідно до п. 146.14 ПКУ, слід керуватися ціною, що визначається згідно з договором про такий продаж або інше відчуження, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (активу).
Ще до інших доходів, зокрема, відносять доходи від операцій із землею, доходи від операцій в іноземній валюті, з відступлення права вимоги, оподатковувані доходи страховиків, оподатковувані доходи неприбуткових установ та організацій, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України. Для відображення таких інших доходів у декларації з прибутку передбачено рядок 03 з обов'язковим розшифруванням у додатку IД за видами інших доходів. Причому у разі заповнення рядка 03.27 платникові податку доведеться подавати ще докладніше розшифрування сум та назв доходів, зазначених у цьому рядку додатка IД у довільній формі. Деякі рядки у разі заповнення вимагатимуть подання ще додаткових додатків (врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, операції з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами).
З доходами більш-менш з'ясували. Тепер переходимо до витрат.
Визначення витрат
При визначенні витрат уже перебуваючи на загальній системі оподаткування, колишньому «спрощенцю» також треба змінити підхід (як і при визнанні доходів). Якщо раніше витрати «спрощенця» цікавили здебільшого лише його самого, а контролюючі органи — ні, то тепер це зовсім не так. Витрати братимуть участь у визначенні об'єкта оподаткування, а отже, до їх визнання треба ставитися з особливою увагою. Склад витрат і порядок їх визнання передбачено ст. 138 ПКУ. До витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, належать:
1) витрати операційної діяльності;
2) інші витрати.
До витрат операційної діяльності відносять собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Собівартість реалізованих товарів визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджуватимуть здійснення платником податку витрат. Слід звернути увагу, що відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Залишається лише визначити, як формується собівартість придбаних та реалізованих товарів. Знову звернімося до Кодексу.
Визначення собівартості для цілей розділу III ПКУ
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу — витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Підпункт 14.1.228 ПКУ
Згідно з п. 138.6 ПКУ, «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. А в разі виготовлення продукції, яка з метою ПКУ також вважатиметься товаром, собівартість виготовлених та реалізованих товарів буде складатися з:
— прямих матеріальних витрат;
— прямих витрат на оплату праці;
— амортизації виробничих ОЗ та НМА, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— інших прямих витрат, у т. ч. витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Як бачимо, витрати, що включаються до собівартості товарів, робіт (послуг), не відразу стають витратами, а лише у періоді, коли такий товар буде реалізований, робота виконана, послуга надана покупцеві.
У декларації з прибутку для таких витрат, які включаються до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), передбачено рядок 05.1 з обов'язковим розшифруванням у додатку СВ. Причому цей додаток передбачає подання ще інших додатків у разі, коли будуть заповнюватися такі види витрат, як, наприклад, амортизаційні витрати або придбання товарів у контрагента, що має офшорний статус.
Перелік інших витрат наведено у п. 138.10 ПКУ, вони складаються з:
— загальновиробничих витрат;
— адміністративних витрат;
— витрат на збут;
— інших операційних витрат;
— фінансових витрат;
— інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Ці види витрат, своєю чергою, складаються, якщо можна так сказати, з підвидів, перелік яких наведено відповідно у пп. 138.10.1— 138.10.6 ПКУ. Дуже багато схожого з таким поділом витрат можна знайти у бухгалтерському обліку, аналізуючи П(С)БО 16. Але є і певні відмінності. Так, наприклад, у бухгалтерському обліку, відповідно до п. 18 П(С)БО 16, до адміністративних витрат відносять, зокрема, нарахування податків, зборів та інших передбачених законодавством обов'язкових платежів (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).
А ось за ПКУ такі витрати, згідно з пп. 138.10.4, відносять до інших операційних витрат. Датою визнання таких витрат буде останній день звітного податкового періоду, за який нараховують податкове зобов'язання з податку та збору (пп. 138.5.1 ПКУ).
В обох обліках плату за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків відносять до адміністративних витрат. Для відображення цих витрат передбачено окремі рядки у декларації з прибутку відповідно:
— загальновиробничі витрати — 06.1 з розшифруванням у додатку ЗВ;
— адміністративні витрати — 06.2 з розшифруванням у додатку АВ;
— витрат на збут — 06.3 з розшифруванням у додатку ВЗ;
— інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат) та інші операційні витрати — 06.5 з розшифруванням у додатку IВ;
— фінансові витрати — 06.4.
Також до інших витрат належатимуть витрати, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання. I якщо такі давні витрати стосуються минулих років, то вони відображаються у складі інших витрат. У разі якщо такі «знайдені» витрати стосуються просто попередніх кварталів звітного періоду, їх відображають у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо) (п. 138.11 ПКУ).
До речі, інші витрати стають витратами, відповідно до п. 138.5 ПКУ, того звітного періоду, коли вони були здійснені. До дивного можна віднести те, що загальновиробничі витрати, які беруть участь у формуванні виробничої собівартості виготовленої продукції у бухгалтерському обліку, у ПКУ потрапили до інших витрат. Це, своєю чергою, могло б призвести до істотної розбіжності між обома обліками та до формування податкових різниць. Тому суб'єкту господарювання, який не хоче таких розбіжностей, можна скористатися змінами, внесеними наказом Мінфіну від 18.03.2011 р. №372 до П(С)БО 16, які полягають у тому, що підприємство може визначати собівартість за прямими витратами. У цьому випадку витрати до складу собівартості продукції (робіт, послуг) включають з урахуванням вимог податкового законодавства, а інформацію про суму загальновиробничих витрат розкривають у Звіті про фінансові результати окремою статтею.
Щодо такого виду витрат, як амортизаційні відрахування, то з 1 квітня вони не будуть відображатися у декларації окремим рядком. Фактично амортизація розбивається на складові, які відображатимуться у тих чи інших витратах залежно від місця використання того чи іншого об'єкта основних засобів чи НМА.
Перехідні «нюанси»
Відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тож платники податку на дату набрання чинності розділом III ПКУ мали провести інвентаризацію не лише ОЗ, а й товарно-матеріальних цінностей, які перебувають у запасах, визначити їх собівартість згідно з нормами ПКУ та врахувати її в частині матеріальної складової у складі витрат звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів. Причому це мали зробити і ті платники, які перейшли зі спрощеної системи на звичайну (абз. 3 п. 6 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ).
Під час інвентаризації слід врахувати норми Iнструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Мінфіну від 11.08.94 р. №69, а перед початком інвентаризації — видати відповідний наказ. Залишки запасів, фактично виявлені інвентаризаційною комісією, станом на 31.03.2011 р. треба задокументувати в інвентаризаційному описі та оформити акт, у якому зазначаються результати контрольних перевірок проведених інвентаризацій з інвентаризаційного опису. Особливу увагу слід звернути на залишки запасів, які придбано у фізособи-«єдиноподатника» до 01.04.2011 р. і станом на цю дату є на балансі. Оскільки витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то за такими придбаними у фізособи-«єдинника» до 01.04.2011 р., але реалізованими після цієї дати товарами платник не матиме витрат відповідно до пп. 139.1.12 ПКУ.
ПКУ про придбання у фізособи-«єдиноподатника»
Не включаються до складу витрат:
<...>
витрати, понесені у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації).
Підпункт 139.1.12 ПКУ
Якщо у періоді, коли платник перебував на спрощеній системі оподаткування, було отримано передоплату за товар (роботи, послуги), а відвантаження товарів чи надання послуг (виконання робіт) відбувалося вже у періоді, коли підприємство перейшло на загальну систему оподаткування, то щодо таких перехідних операцій слід врахувати ось що. З 01.04.2011 р. відповідно до абз. 1 п. 7 підрозд. 4 р. ХХ ПКУ у таких теперішніх платників податку на прибуток, а колишніх «спрощенців», доходи не визнаватимуться щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після 01.04.2011 р. і за які отримано передоплату до цієї дати. I це справді логічно, адже юрособи-«спрощенці» відображали доходи за касовим методом, тобто сума передоплати була включена до бази обкладення єдиним податком. А одна і та сама операція не може оподатковуватися двічі.
Отже, з доходами з'ясували. Але одночасно з доходами платник повинен визнавати і витрати, що становлять собівартість реалізованих товарів. А чи будуть витрати за такими реалізованими товарами, за якими платник не визнає доходів з тієї причини, що вони вже були визнані, коли він перебував на спрощеній системі?
Відповідь на це запитання не прописана у ПКУ, але однозначно витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). На думку автора, оскільки ми доходів не визнаємо, то і підстав визнавати відповідні витрати немає. I такої самої думки дотримуються представники органів ДПС1).
1 31.03.2011 р., інтернет-конференція Олени Онищенко, заступника голови ДПА у м. Києві, і Тетяни Федорової, начальника Управління масово-роз'яснювальної роботи і звернень громадян, на тему: «Податок на прибуток — 2011», http://www.liga.net/conf/ic/?cid=415&pg=1.
Приклад 1 ТзОВ у I кв. 2011 року перебувало на спрощеній системі оподаткування за ставкою 10%, але перевищило у цьому періоді граничні обсяги постачання послуг, тож з II кварталу перейшло на загальну систему оподаткування зі сплатою податку на прибуток за ставкою 23% та ПДВ. У березні 2011 р. було отримано передоплату за послуги охорони, які ТзОВ надасть у квітні у сумі 12000 грн. Оподаткування зазначених операцій та відповідні проведення див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік перехідних операцій (отримана передоплата)
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
|||
|
Д-т
|
К-т
|
ЄП
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано передоплату в березні |
311
|
681
|
12000
|
12000
запис в книзі |
||
|
2.
|
Надано послуги у квітні* та проведено зарахування заборгованостей |
361
681
|
703
361
|
12000
|
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
Списано собівартість наданих послуг**, число умовне |
903
|
23
|
6000
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Визначено фінансовий результат |
791
703 |
903
791 |
6000
12000 |
—
|
—
|
—
|
| * Оскільки надання послуг є завершальною операцією у квітні, коли СГ є вже платником ПДВ, але сума ПДВ за цією операцією не відображається (не нараховується). ** Оскільки за постачанням цих послуг, оплачених за передоплатою, не відображається дохід, то відповідно не визнається і собівартість реалізованих послуг у витратах. |
|||||||
Що ж до випадку, коли відвантажили товар (виконали роботи, надали послуги), перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, але оплата надійшла, коли платник уже перейшов на загальну систему, то це така перехідна ситуація, яка у р. ХХ ПКУ не розглянута і не прописана. Розгляньмо її покроково.
У період перебування на ЄП ця господарська операція не оподатковувалася (застосовується касовий метод, а кошти не були отримані). Неоподатковуваною операція не може залишитися, тому, на думку автора, у момент отримання оплати за раніше відвантажений товар (під час перебування на спрощеній системі оподаткування), а також керуючись нормою п. 138.4 ПКУ, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Фактично, треба визнати дохід від реалізації з одночасним визнанням витрат, що формували собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг датою отримання оплати. Можливо, будуть якісь роз'яснення від контролюючих органів з цього питання або ж платнику, в якого склалася подібна ситуація, слід надіслати письмовий запит до органів ДПС та отримати відповідь.
Відповідно до абзацу третього п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ у платників податку на прибуток, які раніше були «спрощенцями», витрати за такими товарами (придбаними під час перебування на спрощеній системі) будуть визнаватися одночасно з доходами від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг). Це позитивна норма, адже раніше (у період дії Закону про прибуток) у разі переходу зі спрощеної системи на загальну податківці не визнавали валових витрат за ТМЦ, які були придбані платниками під час перебування на спрощеній системі оподаткування, а продані вже на загальній системі.
Приклад 2 ТзОВ у I кв. 2011 року перебувало на спрощеній системі оподаткування за ставкою 6%, придбало товари у юрособи на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ, але не реалізувало їх у тому періоді. З II кварталу перейшло на загальну систему оподаткування. У квітні 50% товару було реалізовано на суму 8400 грн, у т. ч. ПДВ. У квітні 2011 р. також отримано передоплату за товар у сумі 6000 грн, у т. ч. ПДВ, але відвантаження відбудеться у III кварталі. Оподаткування зазначених операцій та відповідні проведення див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік перехідних операцій (реалізація товару, придбаного в іншому періоді)
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
|||
|
Дт
|
Кт
|
ЄП
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
I квартал
|
|||||||
|
1.
|
Придбано товар (1000 од.) та відображено ПК з ПДВ |
281
641 |
631
631 |
10000
2000 |
—
|
—
|
—
|
|
II квартал
|
|||||||
|
2.
|
Реалізовано товар (500 од.) покупцям |
361
702 |
702
641 |
8400
1400 |
—
|
7000
|
—
|
|
3.
|
Списано собівартість реалізованого товару |
902
|
281
|
5000
|
—
|
—
|
5000
|
|
4.
|
Отримано передоплату, але товар відвантажено у III кварталі |
311
|
681
|
6000*
|
—
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено ПЗ по ПДВ з отриманого авансу |
643
|
641
|
1000
|
—
|
—
|
—
|
| * Отримані аванси після 01.04.2011 р. відповідно до пп. 136.1.1 ПКУ не відображаються у доходах, утім, як і надіслані аванси відповідно до пп. 139.1.3 ПКУ не включаються до складу витрат. | |||||||
Дивною, на думку автора, можна вважати норму абзацу другого п. 7 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ, яка не визнає витрат щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після 01.04.2011 р., але коли вартість таких товарів (робіт, послуг) була оплачена у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у разі якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування. Це добра норма, коли вона стосується не «спрощенців», а тих платників, котрі перебували на загальній системі оподаткування і віднесли такі аванси за першою подією до складу валових витрат. Але тут також можливі різні нюанси, адже право на першу подію, а точніше, на відображення ВВ за авансами, можна було застосовувати лише з урахуванням пп. 11.2.3 Закону про прибуток. А які валові витрати у «спрощенця» за авансами? Знову ж таки, на думку автора, ця норма для колишнього «спрощенця» у частині оплачених авансів є недіючою (мертвою). Йому слід керуватися виключно нормою абз. 3 п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ і визнавати витрати за реалізованими товарами одночасно з визнанням доходу від їх реалізації.
Цікавою буде ще й така ситуація, яку також можна віднести до перехідних: юрособа, будучи «спрощенцем», отримала поворотну фіндопомогу (далі — ПФД) від:
а) фізособи-засновника;
б) просто фізособи;
в) юрособи — платника податку на прибуток на загальній системі;
г) юрособи на ЄП.
Оскільки отримання ПФД не є виручкою від реалізації, то така сума не відображалася у базі оподаткування ЄП і відповідно ним не оподатковувалася. Як бути у випадку, коли з наступного кварталу суб'єкт перейшов на загальну систему оподаткування, а допомога залишилася неповернутою? Чи треба її включати до доходів, перебуваючи на загальній системі? У разі повернення — чи будуть у підприємства витрати?
Як не прикро, але й це питання не прописане у розділі ХХ ПКУ. Тому, на думку автора, якщо на кінець звітного періоду, коли колишній «спрощенець» уже є платником податку на прибуток, поворотна фіндопомога залишилася неповернутою, то неповернуту суму у разі отримання від:
а) фізособи-засновника — не включає до доходів, якщо з моменту отримання не минуло 365 днів. Відповідно при поверненні не відображає її у витратах, а якщо сума все-таки не повертатиметься, таку суму, найімовірніше, треба буде за п. 135.5 як безповоротну фіндопомогу включити до доходів;
б) просто фізособи — включає до доходів, а в момент повернення відображає у складі витрат;
в) юрособи — платника податку на прибуток на загальній системі — на неповернуту суму треба нарахувати умовні відсотки та відобразити їх у доходах як безповоротну фінансову допомогу. А сума не повернутої ПФД у доходах не відображається;
г) юрособи на ЄП чи будь-якої юрособи, яка сплачує податок на прибуток за ставкою нижчою, ніж встановлена п. 151.1 ПКУ (з II кварталу 2011 року — 23%) — дії платника аналогічні, як і при ПФД від просто фізособи, тобто сума неповернутої ПФД — до доходів, при поверненні — до витрат.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Указ №727 — Указ Президента України від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»