Перші кроки на загальній системі1
Вимушений перехід підприємців зі спрощеної системи оподаткування на загальну — один із найбільш резонансних наслідків запровадження Податкового кодексу. Щоб не втратити клієнтів, яким з 1 квітня заборонено включати до витрат суми, сплачені фізособам-«спрощенцям», підприємці почали масово переходити на загальну систему оподаткування.
Кажуть, найважче жити в епоху змін. Це стосується і зміни системи оподаткування. Надзвичайно багато перехідних моментів не врегульовано на законодавчому рівні. Автор наводить своє бачення та спробує полегшити підприємцям перехід на загальну систему оподаткування.
Декларація про доходи
Перше, до чого зобов'язує підприємця загальна система оподаткування, — сплачувати ПДФО з отриманого доходу. Взагалі об'єктом оподаткування підприємців на загальній системі є чистий оподатковуваний дохід звітного періоду. Проте сплата податку протягом звітного року відбувається не на підставі фактичних даних про доходи та витрати, а на підставі «розрахункового» доходу, показаного у декларації за рік.
Річна податкова декларація (подається до 9 лютого включно) за загальним правилом є основним та єдиним податковим звітом про доходи підприємця на загальній системі оподаткування (пп. 49.18.5 ПКУ). У цій декларації, крім даних про доходи та витрати звітного періоду, зазначають також авансові платежі з ПДФО, розраховані з доходу, який підприємець очікує отримати у поточному році. Авансові платежі підприємець розраховує самостійно, але у розмірі не менш ніж 100% річної суми податку з оподатковуваного доходу за минулий рік (у порівнянних умовах), та сплачує до бюджету по 25% щокварталу (до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада) (пп. 177.5.1 ПКУ).
Для підприємців, які перейшли на загальну систему зі спрощеної протягом року2, винятків не передбачено — вони так само зобов'язані сплачувати ПДФО авансовими платежами. Але для того щоб «задекларувати» суми, які вони платитимуть протягом року, є окреме правило. Такі підприємці зобов'язані подати податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому відбувся перехід на загальну систему оподаткування (пп. 177.5.2 ПКУ). У цій декларації вони також розраховують авансові платежі для строків, що настануть у звітному податковому році. Причому загальна сума «авансового» ПДФО, яка має бути зазначена у Декларації і сплачена протягом року авансовими платежами, має бути, на думку ДПАУ3, визначена також за правилами пп. 177.5.1 ПКУ — тобто бути не меншою 100% річної суми податку з оподатковуваного доходу за минулий рік (у порівнянних умовах) (пп. 177.5.2 ПКУ). Як саме цю вимогу повинні виконувати колишні «єдинники», — ДПА офіційно не повідомляла.
1 У цій статті ми зосередимося на облікових моментах, пов'язаних з оподаткуванням доходу приватного підприємця на загальній системі. Питання застосування РРО, сплати інших податків та зборів, єдиного соціального внеску будуть розглянуті окремо в наступних числах «ДК».
2 Це саме стосується фізосіб, які протягом року зареєструвалися підприємцями, але серед іншого вони додатково зобов'язані зазначити у декларації інформацію про майновий стан та доходи станом на дату державної реєстрації підприємцем.
3 Лист ДПАУ від 09.02.2011 р. №3618/7/17-0417.
Як варіант можемо запропонувати (якщо перехід на загальну систему відбувся з 1 квітня) подати декларацію за II квартал та зазначити у ній очікуваний дохід виходячи з даних про виручку за II квартал або орієнтуватися на суму виручки, отриманої на спрощеній системі протягом 2010 року. У будь-якому разі для уникнення непорозумінь найкраще перед поданням декларації узгодити суму очікуваного доходу та відповідно авансових платежів з ПДФО з вашим податковим інспектором.
Під питанням також залишається, що розуміти під висловом «подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому... відбувся перехід на загальну систему оподаткування». На нашу думку, декларацію треба подати за період, що передував переходу на загальну систему, бо в ній мають бути зазначені авансові внески з ПДФО, які вже мусять сплачуватися протягом першого періоду перебування на загальній системі. Якщо такої декларації не було подано, рекомендуємо до 15 травня все ж сплатити ПДФО зі суми доходу, отриманого на цю дату1. А вже у декларації за II квартал показати дохід, отриманий на загальній системі протягом II кварталу, авансові внески з ПДФО, розраховані виходячи з цього доходу, та зазначити суму ПДФО, вже сплачену протягом звітного періоду.
Оскільки нової форми декларації ще не затверджено, ДПА рекомендувала2 користуватися старою формою декларації про доходи (форма №1 — додаток 1 до Iнструкції про прибутковий податок з громадян3). Дані про очікуваний дохід вписуються до розділу 3.2 цієї форми. До розділу 1.3 — інформація про дохід, отриманий протягом звітного періоду (за II квартал, якщо перехід на загальну систему відбувся з 1 квітня і декларація подається за II квартал).
1 Увага! Кодексом не передбачена відповідальність за несплату такого «квартального» ПДФО (визначеного від фактично отриманого чистого доходу за квартал). Тільки несплата авансових платежів, зазначених в Декларації або ПДФО за результатами звітного року — загрожує санкціями.
2 Лист ДПАУ від 09.02.2011 р. №3618/7/17-0417.
3 Затверджена наказом Головної ДПI України від 21.04.93 р. №12. В останній редакції — Iнструкція «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю».
Сплата податку
Як сказано вище, об'єктом оподаткування підприємців на загальній системі є чистий оподатковуваний дохід (далі — ЧД), тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю. Тобто дохід включається до бази оподаткування у періоді, коли отримано кошти або іншу компенсацію за товари (роботи, послуги), а витрати — визнаються витратами того періоду, у якому визнано цей дохід. Зверніть увагу, сума попередньої сплати (аванси) за товари (послуги) за нормами пп. 139.1.3 ПКУ не визнається витратами.
Щодо ставки податку. ЧД підприємця оподатковується за ставками ПДФО, визначеними п. 167.1 ПКУ, тобто:
— 15% від ЧД за місяць, що не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011році — 9410 грн);
— 17% зі суми ЧД, отриманого за місяць, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (для 2011 року більше 9410 грн). У таблиці наведено приклад розрахунків.
Таблиця
Приклад визначення суми ПДФО за II квартал для відображення у декларації
|
Квітень
|
Травень
|
Червень
|
Усього за II квартал
|
|
| Дохід |
14000
|
17000
|
20000
|
51000
|
| Витрати, пов'язані з отриманим доходом |
5000
|
6000
|
8000
|
19000
|
| Чистий оподатковуваний дохід |
9000
|
11000
|
12000
|
32000
|
| Розраховуємо суму ПДФО |
9000 х 15% = 1350
|
9410 х 15% = 1411,15
(11000 - 9410) х 17% = 270,30 |
9410 х 15% = 1411,15
(12000 - 9410) х 17% = 440,30 |
4882,90
|
Про те, що сплата ПДФО протягом року відбувається не виходячи з фактичних даних про ЧД підприємця, а авансовими платежами, йшлося вище. Щодо остаточної сплати ПДФО за звітний податковий рік, то вона здійснюється відповідно до результатів перерахунку, який платник самостійно проводить згідно з даними, зазначеними у річній податковій декларації (подається до 09.02.2012 р.), з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи та суми плати за торговий патент на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Надміру сплачені суми податку підлягають зарахуванню у рахунок майбутніх платежів з цього податку або поверненню платникові податку (абз. 2 пп. 177.5.3 ПКУ).
Облік (Книга обліку доходів та витрат)
Оскільки об'єктом оподаткування для підприємця є чистий дохід, то надзвичайно важливою є правильна організація обліку доходів та витрат. Також обов'язок ведення обліку підприємцем передбачено п. 177.10 ПКУ: підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат і мати підтвердні документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджені наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025 (далі — Порядок №1025).
Підприємець (самозайнята особа) повинен самостійно придбати, оформити Книгу (вона має бути прошнурована, мати пронумеровані сторінки) та зареєструвати її в органі ДПС за місцем податкового обліку. Реєстрація Книг здійснюється органами ДПС безкоштовно.
Таку саму Книгу реєструють на кожного найманого працівника підприємця, який здійснює операції за готівку.
Наймана особа зазначає у своїй Книзі:
— адресу місця здійснення діяльності;
— П. I. Б. та податковий номер1 свій і самозайнятої особи — роботодавця.
1 У разі відсутності реєстраційного номера облікової картки платника податків зазначаються серія та номер паспорта (для фізичних осіб — платників податків, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган ДПС і мають відмітку у паспорті).
Найманий працівник заповнює лише графи 1, 3, 8 Книги. Дані з книг найманих осіб включаються до загальної Книги підприємця в останній день місяця.
Записи у Книзі виконуються кульковою або чорнильною ручкою. У Книзі допускаються виправлення, якщо вони завірені підписом підприємця.
Доходи
Відповідно до Порядку №1025 підприємець повинен щодня відображати фактично отриману суму доходу від здійснення діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік у графі 3 Книги. На відміну від цього найманий працівник заповнює графу 3 Книги за кожним фактом здійснення операції.
Підприємці — платники ПДВ не включають до доходу суму ПДВ, включену до ціни реалізації.
Дохід, отриманий у валюті, записується до Книги у гривневому еквіваленті на дату отримання коштів (згідно з консультаціями ДПАУ, розміщеними в Єдиній базі податкових знань).
Витрати
До переліку витрат підприємця, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III ПКУ (п. 177.4 ПКУ).
Проте підприємець повинен обліковувати не лише витрати, прямо пов'язані з доходом звітного періоду, а й інші витрати, понесені протягом звітного періоду.
Тому в Книзі облік витрат ведеться у декілька етапів:
1) обліку підлягають товарні залишки станом на початок та кінець періоду (відповідно графи 2 та 11 Книги, вартість ТМЦ за цінами придбання);
2) облік ТМЦ, робіт, послуг придбаних (оплачених) протягом звітного періоду ведеться у графах 4 та 5. В них, відповідно, записуються реквізити документів, що підтверджують факт придбання, та загальна вартість придбаних ТМЦ (робіт, послуг). Підтвердними документами при цьому можуть бути товарно-транспортна та/або податкова накладна, платіжне доручення, фіскальний чек, акт закупівлі (виконаних робіт, наданих послуг) та інші розрахункові документи;
3) окремо (графа 6) відображаються витрати, прямо пов'язані з отриманим доходом (показаним у графі 3 Книги);
4) облік товару, переданого на реалізацію найманим працівникам (ведуть лише підприємці, які мають найманих працівників) (графи 7 та 8). Наймані працівники одночасно заповнюють графу 8, заносячи до неї дані про товар, прийнятий на реалізацію, за цінами реалізації;
5) витрати на оплату праці (витрати на зарплату та нарахування на зарплату, понесені у звітному місяці) (графа 9);
6) інші фактично понесені витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням доходу, які не зазначені у графах 6 та 9, включаючи вартість оплачених виконаних робіт та наданих послуг (графа 10).
Підсумки щодо чистого доходу за звітний період — місяць підбивають у графі 12:
чистий дохід (графа 12) = гр. 3 - гр. 6 - гр. 9 - гр. 10.
Отже, у першому звітному періоді на загальній системі перше, що повинен зробити підприємець, — це провести інвентаризацію товарних залишків та вписати до графи 2 Книги залишок ТМЦ, на які він має підтвердні документи. Зверніть увагу: на думку автора, немає значення, на якій системі оподаткування перебував підприємець під час придбання запасів. Головне — мати документи, що підтверджують факт придбання.1
I ще один важливий момент. Для витрат підприємця на загальній системі діють ті самі обмеження, що встановлені розділом III ПКУ для підприємств. Це означає, що починаючи з 1 квітня підприємці на загальній системі також не мають права включати до витрат суми, сплачені підприємцям — платникам єдиного податку.
Підприємці — платники ПДВ не включають до вартості придбання суми ПДВ, сплачені при покупці.
Увага: не належить до витрат фізособи-підприємця вартість придбаного рухомого та нерухомого майна, що підлягає державній реєстрації, якщо таке майно придбано до державної реєстрації підприємцем та/або не використовується у підприємницькій діяльності (абз. 2 п. 177.4 ПКУ).
Перехідні операції
Розгляньмо на прикладах, як оподатковуватимуться операції підприємця, який змінив систему оподаткування, якщо одна з подій (отримання авансу або відвантаження товару (виконання робіт, надання послуги)) відбулася під час перебування на спрощеній системі оподаткування.
Припустімо, що у всіх прикладах головним героєм буде підприємець СПД-ФО Королько, який протягом I кварталу перебував на спрощеній системі оподаткування, а 15 березня подав заяву про відмову від спрощеної системи і 1 квітня став платником ПДФО на загальних підставах.
Приклад 1 Оплату отримано на спрощеній системі, товари відвантажено (послуги надано, роботи виконано) на загальній системі
20 березня СПД-ФО Королько отримав аванс за договором поставки деревини у сумі 5000 грн. 15 квітня відвантажив деревину в повному обсязі покупцю — ТзОВ «Дубки».
Аванс 5000 грн мав бути включений до виручки I кварталу і показаний у Звіті платника єдиного податку за I квартал.
Факт відвантаження товару 15.04 не вплине на податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за II квартал, бо за правилами п. 177.2 для загальної системи оподаткування застосовується «касовий» метод нарахування доходів.2
1 Ми вважаємо, що на порядок визнання витрат підприємця поширюються правила, встановлені п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ для платників податку на прибуток. Це ж підтверджується консультаціями ДПА, розміщеними в Єдиній базі податкових знань на веб-сайті ДПА.
2 Це підтверджується також п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Але зміна залишків товарних запасів, що відбулася 15.04, повинна знайти своє відображення у Книзі обліку. Пам'ятаймо, що вартість відвантажених ТМЦ мала бути відображена у складі товарних залишків станом на 1 квітня. Проте показувати відвантаження у графі 6 не можна, адже графа 6 впливає на зменшення оподатковуваного доходу звітного періоду.
Ми можемо рекомендувати:
або показати вартість відвантажених товарів у графі 2 зі знаком «-» як коригування залишків запасів,
або показати вибуття товарів у графі 6, але не враховувати цю суму при визначенні чистого доходу (при розрахунку суми для графи 12). Також радимо такі дії зафіксувати у бухгалтерській довідці у довільній формі.
Приклад 2 Товари відвантажено (послуги надано, роботи виконано) на спрощеній системі, оплату отримано на загальній системі
20 березня СПД-ФО Королько відвантажив деревину за договором поставки (вартість придбання деревини 4000 грн). Оплату від ТзОВ «Дубки» отримано 15 квітня у сумі 5000 грн.
Отримана від покупця сума 5000 грн є виручкою, отриманою на загальній системі, незважаючи на те, що відвантаження відбулося іще в I кварталі. Проте підприємець має повне право врахувати на зменшення доходу витрати, понесені у зв'язку з отриманням цього доходу, навіть якщо вони були оплачені за час перебування на спрощеній системі. Головним тут буде наявність документів, що підтверджують собівартість відвантаженої деревини (документи про оплату, накладні тощо).
У Книзі обліку мають бути зроблені відповідні записи (див. зразок).
Зразок
Заповнення книги обліку за умовами прикладу 2
Приклад 3 Отримано авансову оплату (50% загальної суми) та виконано роботи (підписано акт виконання робіт) на спрощеній системі, остаточний розрахунок за договором — оплата решти 50% загальної суми на загальній системі
1 березня СПД-ФО Королько отримав передоплату за договором про надання послуг з перевезення вантажу в розмірі 50% від обумовленої (2500 грн). Доставка товару до пункту призначення, підписання отримувачем ТТН та акта виконання робіт відбулися 30 березня. Решту оплати (50%) від замовника послуги ТзОВ «Дубки» отримано 15 квітня у сумі 2500 грн.
2500 грн, отримані 1 березня, СПД-ФО повинен був включити до виручки I кварталу, зазначеної у Звіті платника єдиного податку.
Факт виконання перевезення, підписання акта виконання робіт не впливає на податковий облік підприємця на ЄП. А 2500 грн, отримані 15 квітня, включаються до доходу підприємця (графа 3 Книги обліку). При цьому, на нашу думку, підприємець має право (п. 138.4 ПКУ) зменшити цей дохід на витрати, понесені для отримання цього доходу (наприклад, витрати на ПММ, підтверджені документально1), у сумі, пропорційній до оплати, отриманої на загальній системі (50% витрат). Отже, якщо загалом на виконання перевезення витрачено 1000 грн (чеки на придбання ПММ), то до кол. 10 підприємець має право записати 500 грн.
1 Але не більше норм витрат, визначених Наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. №43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».
Підтвердження підприємницького статусу та видів діяльності
I підприємець, і його контрагенти — юридичні особи особливу увагу повинні приділити документам, що підтверджують підприємницький статус та види діяльності, обрані підприємцем. Нагадаємо, що відповідно до п. 177.8 підприємство (або інший підприємець) при виплаті доходу підприємцю звільняється від утримання ПДФО з джерела виплати тільки якщо підприємець, який отримує такий дохід, надав виписку або витяг з Єдиного держреєстру про його реєстрацію підприємцем. Ця сама норма додатково вимагає, щоб дохід виплачувався підприємцю лише у межах обраних ним видів діяльності.
Для підтвердження власне переліку обраних підприємцем видів діяльності ДПАУ пропонує застосовувати довідки, які нібито можна отримати у місцевих ДПА (докладніше див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. №1085/К/17-0714 та коментар до нього у «ДК» №10/2011).
Наталія КАТЕРИНЕЦЬ, «Дебет-Кредит»