Що таке ЗВВ
Витрати у складі виробничої собівартості поділяються на прямі і непрямі.
Прямі витрати — витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом (п. 4 НП(С)БО 16).
Але водночас є і такі витрати, які стосуються одразу кількох об’єктів витрат. Прикладом їх можуть бути загальновиробничі витрати.
Наприклад, якщо в цеху виробляють різні види продукції, то витрати на амортизацію приміщення цеху, на його обслуговування належатимуть до виробничої собівартості продукції не безпосередньо, а через розподіл.
У бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати обліковують на рахунку 91.
Структура ЗВВ
Перелік ЗВВ наведено в п. 15 НП(С)БО 16:
— витрати на управління виробництвом;
— амортизація ОЗ;
— амортизація НМА;
— витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду необоротних активів;
— витрати на вдосконалення технології й організації виробництва;
— витрати на комунальні послуги;
— витрати на обслуговування виробничого процесу;
— витрати на охорону праці;
— інші витрати.
Але всі ці ЗВВ розподіляються на:
1) змінні (змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності);
2) постійні (залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності).
Наприклад, амортизація цеху, якщо амортизацію нараховують за прямолінійним методом, належить до постійних ЗВВ, тому що незалежно від обсягу діяльності амортизація буде постійною величиною. А електроенергія на роботу виробничого обладнання, на якому виробляють різні види продукції, належить до змінних ЗВВ, тому що залежно від обсягу роботи обладнання змінюватимуться і витрати на електроенергію.
Перелік і склад змінних і постійних ЗВВ установлює підприємство в обліковій політиці.
Унаслідок розподілу у складі постійних ЗВВ можуть утворитися дві групи витрат:
— розподілені;
— нерозподілені.
Змінні ЗВВ та постійні розподілені ЗВВ включають до виробничої собівартості (див. п. 11 НП(С)БО 16), тобто списують на рахунок 23 (Д-т 23 К-т 91). А нерозподілені постійні ЗВВ включають до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), тобто списують на рахунок 90 (Д-т 90 К-т 91).
Розподіл ЗВВ між видами собівартості
Методику розподілу наведено у п. 16 НП(С)БО 16 та в додатку 1 до цього НП(С)БО.
ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо):
— змінні — виходячи з фактичної потужності звітного періоду;
— постійні — при нормальній потужності.
Як бачимо, змінні та постійні ЗВВ розподіляються окремо. Тому й обліковувати їх на рахунку 91 доречно окремо. На наш погляд, облік можна вести на окремих субрахунках, приміром 911 «Змінні ЗВВ» та 912 «Постійні ЗВВ». Або ж на окремих аналітичних рахунках до рахунку 91:
— 91 (змінні ЗВВ);
— 91 (постійні ЗВВ).
Отже, нормальна потужність — очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 НП(С)БО 16).
Нормальну потужність для всього обсягу діяльності підприємства потрібно визначати в одній одиниці виміру. Наприклад, якщо на одному й тому самому обладнанні підприємство виробляє товари двох найменувань, то нормальну потужність можна визначити в машино-годинах роботи обладнання для виробництва очікуваного обсягу діяльності.
Тоді й за базу розподілу доречно брати машино-години.
Приклад 1 Згідно з обліковою політикою підприємства за базу розподілу ЗВВ обрано машино-години. Нормальну потужність визначено в розмірі 10 000 машино-годин.
ЗВВ для нормальної потужності становлять 70 000 грн, у т. ч. змінні —50 000 грн, постійні — 20 000 грн.
У звітному місяці фактична потужність становила 8 000 машино-годин, фактичні ЗВВ — 68 100 грн, із них змінні — 48 000 грн, постійні — 20 100 грн.
Змінні ЗВВ повністю розподіляються на виробничу собівартість:
— Д-т 23 К-т 91 — 48 000 грн.
А постійні ЗВВ розподіляються на виробничу собівартість тільки згідно з нормальною потужністю: 20 000 грн : 10 000 машино-годин х 8 000 машино-годин = 16 000 грн.
Таким чином, на виробничу собівартість розподіляється тільки 16 000 грн:
— Д-т 23 К-т 91 — 16 000 грн.
А постійні нерозподілені витрати становлять 4 100 грн (20 100 - 16 000) і списуються до складу собівартості реалізації:
— Д-т 90 К-т 91 — 4 100 грн.
Приклад 2 Початкові дані прикладу 1. Тільки у звітному місяці фактична потужність — 10 500 машино-годин, фактичні ЗВВ — 68 100 грн, із них змінні — 57 750 грн, постійні — 20 200 грн.
Змінні ЗВВ повністю розподіляються на виробничу собівартість:
— Д-т 23 К-т 91 — 57 500 грн.
Постійні ЗВВ розподіляються на виробничу собівартість тільки згідно з нормальною потужністю: 20 000 грн : 10 000 машино-годин х 10 500 машино-годин = 21 000 грн.
Але розподілені постійні ЗВВ (21 000 грн) перевищують фактичні постійні ЗВВ (20 200 грн), тому до складу собівартості включається вся сума фактичних постійних ЗВВ:
— Д-т 23 К-т 91 — 20 200 грн.
Тобто до складу виробничої собівартості включаються постійні ЗВВ, розподілені при нормальній потужності, але не більше ніж сума фактичних постійних ЗВВ.
Розподіл ЗВВ між номенклатурою продукції
Вище ми показали, як розподіляти ЗВВ у розрізі рахунків, тобто з рахунку 91 на рахунки 23 і 90.
Але наступним етапом розподілу є розподіл ЗВВ між номенклатурою продукції.
На наш погляд, робити такий розподіл потрібно за тими самими принципами, що й розподіл на рахунки.
Приклад 3 Початкові дані прикладу 1.
Підприємство виробило виріб 1 — 100 штук. Нормальна потужність для виробництва цього виробу — 4 000 машино-години, фактична — 3 000 машино-години.
Виріб 2 — 200 штук. Нормальна потужність — 6 000 машино-годин, фактична — 5 000 машино-годин.
Змінні ЗВВ розподіляються:
— на виріб 1 — 18 000 грн (48 000 : 8 000 х 3 000);
— на виріб 2 — 30 000 грн (48 000 : 8 000 х 5 000).
Постійні ЗВВ розподіляються:
— на виріб 1 — 6 400 грн (16 000 : 10 000 х 4 000);
— на виріб 2 — 9 600 грн (16 000 : 10 000 х 6 000).
Таким чином, загальна сума ЗВВ у виробничій собівартості:
— виробу 1 — 24 400 грн (18 000 + 6 400);
— виробу 2 — 39 600 грн (30 000 + 9 600)
ЗВВ у виробничій собівартості однієї штуки:
— виробу 1 — 244 грн (24 400 : 100);
— виробу 2 — 198 грн (39 600 : 200).
Приклад 4 Початкові дані прикладу 2.
Підприємство виробило виріб 1 — 100 штук. Нормальна потужність для виробництва цього виробу — 4 000 машино-години, фактична — 4 000 машино-години.
Виріб 2 — 200 штук. Нормальна потужність — 6 000 машино-годин, фактична — 6 500 машино-годин.
Змінні ЗВВ розподіляються:
— на виріб 1 — 21 905 грн (57 500 : 10 500 х 4 000);
— на виріб 2 — 35 595 грн (57 500 : 10 500 х 6 500).
Постійні ЗВВ розподіляються:
— на виріб 1 — 8 080 грн (20 200 : 10 000 х 4 000);
— на виріб 2 — 12 120 грн (20 200 : 10 000 х 6 000).
Таким чином, загальна сума ЗВВ у виробничій собівартості:
— виробу 1 — 29 985 грн (21 905 + 8 080);
— виробу 2 — 47 715 грн (35 595 + 12 120)
ЗВВ у виробничій собівартості однієї штуки:
— виробу 1 — 299,85 грн (29 985 : 100);
— виробу 2 — 238,58 грн (47 715 : 200).
ЗВВ на сільгосппідприємствах
Чи розподіляти ЗВВ? У п. 2.21 Методрекомендацій №132 написано, що ЗВВ у сільськогосподарських підприємствах не поділяються на постійні і змінні. А в п. 2.7 цих Методрекомендацій зазначено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, крім прямих витрат, загальновиробничі витрати. Тобто у цій частині Методрекомендації №132 прямо суперечать нормам НП(С)БО 16.
Методрекомендації №132 видані на виконання ч. 6 ст. 6 Закону про бухоблік. Але на момент їх затвердження не вимагалося погодження з Мінфіном. З 01.01.2018 згідно з Законом України від 05.10.2017 №2164-VIII до ч. 6 ст. 6 Закону про бухоблік внесли зміни, за якими такі методрекомендації мають погоджуватися з Мінфіном.
Але в Законі 2164-VIII не писали, що вже видані до 01.01.2018 Методрекомендації потрібно погоджувати з Мінфіном. Таким чином, Методрекомендації №132 на сьогодні є чинними.
Це означає, що сільгосппідприємства можуть керуватися Методичними рекомендаціями. А отже, можуть і не розподіляти ЗВВ.
Причому на практиці сільгосппідприємства так і роблять. ЗВВ не розподіляють, а всією сумою списують на виробничу собівартість сільгосппродукції.
Нам не відомі випадки, щоб через це у сільгосппідприємств виникали якісь проблеми. Навіть навпаки — проблеми виникнуть, якщо сільгосппідприємство почне робити такий розподіл. Адже, на противагу промисловим підприємствам, установити нормальну потужність для сільгосппідприємства не вбачається можливим. Тому що кількість отриманої сільгосппродукції залежить від різних чинників, які неможливо спрогнозувати, наприклад від погодних умов.
Але для уникнення непорозумінь можна звернутися як до Мінагрополітики, яке затвердило Методрекомендації №132, так і до Мінфіну, що відповідає за методологію бухобліку.
Облік витрат на утримання сільгосптехніки. Такий облік ведуть протягом року на рахунку 91 (див. п. 5.14 Методрекомендацій №132).
Аналітичні рахунки відкривають у розрізі видів машин (трактори, зернові комбайни, спеціальні комбайни, грунтообробні, посівні машини тощо).
До складу витрат відносять оплату праці працівників, що обслуговують конкретні машини (без оплати праці трактористів, які працюють на цих машинах), амортизацію, витрати на ремонт тощо. Наприкінці року ці витрати відносять на окремі об’єкти витрат прямо (щодо спеціальних машин) або розподіляють пропорційно до обсягу виконаних робіт у фізичних обсягах, а щодо тракторів — в умовних еталонних гектарах (між сільськогосподарськими, транспортними та будівельними роботами).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 №132.