Підприємець — платник ЄП 3-ї групи (ставка 5%) здавав в оренду юридичній особі на загальній системі оподаткування власне авто. Які наслідки оподаткування для юридичної особи: чи треба утримувати податки та чи можна витрати на оренду відносити до витрат, якщо виду діяльності «надання в оренду автомобілів» у реєстрі платника єдиного податку немає, але він внесений до облікових даних в ЄДР?
Перевірка статусу орендодавця
Зрозуміло, що підприємство-орендаря непокоїть запитання: чи виконувати функції податкового агента щодо ПДФО та військового збору у разі відсутності відповідного виду діяльності у реєстрі про платника ЄП — орендодавця.
Насамперед при укладанні договору оренди автомобіля статус орендодавця треба зазначити у самому договорі. Саме виходячи з цього слід діяти далі.
Договір оренди автомобіля укладається у письмовій формі, а якщо такі відносини виникають за участю фізичної особи, згідно зі ст. 799 ЦКУ він підлягає нотаріальному посвідченню.
Податківці у минулому дотримувалися фіскальної точки зору1 щодо нотаріального посвідчення договору за участю підприємців. Проте вважаємо, що коли договір оренди автомобіля укладено між двома суб'єктами господарювання, один з яких є ФОП (а це випливає з умов питання), то нотаріально посвідчувати його не треба. Відповідно до ст. 51 ЦКУ, для підприємницької діяльності фізосіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юросіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає зі суті відносин. I якщо звернутися до ст. 283 — 291 ГКУ, то жодної вимоги щодо нотаріального посвідчення договору оренди автомобіля там немає. У ч. 6 ст. 283 ГКУ сказано, що до відносин оренди застосовуються відповідні положення ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ. Отже, норми ЦКУ та ГКУ не встановлюють вимог щодо нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів у сфері господарювання. Погоджується з нами і ВСУ в постанові від 18.12.2012 р. у справі №14/5025/1982/112.
До речі, Міндоходів ще в 2013 р.3 зазначило: якщо договір оренди автомобіля укладається між двома суб'єктами підприємництва, то в такому договорі слід врахувати всі істотні умови, прописані у ч. 1 ст. 284 ГКУ.
1 У «Віснику» №9/2013 та №44/2014 зазначалося: договір оренди транспортного засобу, укладений за участю фізособи-підприємця у простій письмовій формі без нотаріального посвідчення, є недійсним.
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/28332558.
3 Роз'яснення Міндоходів від 01.07.2013 р. №12 «Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни» у частині укладання договору оренди і передачі автомобіля в оренду.
У будь-якому разі слід пам'ятати: укладаючи договір, за яким орендодавцем є фізособа-підприємець, про її статус треба обов'язково зазначити. Це допоможе уникнути у майбутньому зайвих запитань не тільки щодо необхідності нотаріального посвідчення договору, а й щодо оподаткування ПДФО та військовим збором.
Чи покладається на підприємство-орендаря обов'язок перевіряти, які КВЕДи (види діяльності) обрані платником ЄП?
Придбаваючи послуги (для потреб оподаткування оренда є послугою відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ) у платника ЄП, орендар для уникнення функцій податкового агента зобов'язаний лише перевірити статус орендодавця та впевнитися, що фізособа діє саме як суб'єкт господарювання.
Крім цього, треба пересвідчитися, що у реєстраційних даних ФОП, внесених держреєстратором до ЄДР, є відповідний КВЕД (КВЕД-2010: клас 77.11 або 77.12). Така інформація буде підтвердженням, що доходи у вигляді оренди за автомобіль виплачуються саме ФОП. За відсутності КВЕДу, за яким отримуються доходи, виникає ризик, що юрособа повинна виконувати функції податкового агента. Адже у такому разі виходить, що дохід виплачується вже фізособі (хоча можна керуватися пп. 165.1.36 та п. 177.6 ПКУ, які перекладають обов'язок сплати ПДФО та військового збору на ФОП).
До речі, для юрособи важливим є тільки доказ статусу фізособи з відповідним КВЕДом, а відсутність зазначеного виду діяльності у реєстрі платника ЄП не має негативних наслідків для юрособи. Перевірити всі відкриті КВЕДи можна й через безкоштовний запит з сайта Мін'юсту (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch).
Проте на практиці податківці хочуть бачити саме копію документа, що підтверджує державну реєстрацію підприємця відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, — витяг (виписка) з ЄДР (додатково див. лист ДФСУ від 19.03.2015 р. №625/2/99-99-17-02-02-10, лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2016 р. №6809/10/26-15-13-01-12, «ДК» №16/2016).
Отже, фізособа-підприємець, що отримує дохід, повинна надати копію документа, що підтверджує її держреєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Саме це і буде перевіркою податкового статусу для орендаря, щоб визначити, чи треба виконувати функції податкового агента.
Зверніть увагу: згідно з пп. 4 та пп. 8 п. 299.7 ПКУ до реєстру платників єдиного податку вносять відомості про платника єдиного податку, зокрема не лише про обрані фізособою-підприємцем види господарської діяльності для 1-ї та 2-ї груп, а й для 3-ї групи платників ЄП. Але орендар, який через реєстр платників єдиного податку (https://cabinet.sfs.gov.ua) хоче переконатися, які види діяльності зареєстровані у платника ЄП на 3-й групі, не зможе цього побачити1, — тільки якщо підприємець надасть витяг з реєстру платників ЄП.
Уникнення оподаткування
Відповідно до пп. 165.1.36 ПКУ, дохід фізособи-підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування, не оподатковується ПДФО.
Але підприємство-орендар за рекомендаціями податківців, зокрема висловленими у листі ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2016 р. №6809/10/26-15-13-01-12 (прямої вимоги у ПКУ немає), мусить зазначити про виплату доходу платнику ЄП з ознакою «157» без утримання ПДФО та військового збору в податковому розрахунку за формою №1ДФ. У листах податківці повідомляють: «Якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, податковий агент <....> подає <....> за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою №1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу з ознакою доходу «157», проте податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не утримується і не сплачується».
Аналогічна ознака доходу зазначається у разі виплати доходу підприємцю від виду діяльності, не зазначеного у витязі (виписці) з ЄДР (додатково див. рубрику ЗIР, підкатегорія 103.252). Хоча, на нашу думку, логічніше застосовувати ознаку «127» як інші доходи згідно з пп. 164.2.20 ПКУ (за аналогією до того, що сказано в листі ДФСУ від 27.12.2016 р. №28228/6/99-99-13-02-03-15).
1 Iнформація, яка надається з бази даних: дані підприємця, дата переходу на ЄП та група.
2 Відповідь на запитання: «За якою ознакою в податковому розрахунку за ф. №1ДФ відображається сума оподатковуваного доходу, виплачена ФОП, отримана від виду діяльності, який не зазначено у документі, що підтверджує її державну реєстрацію?».
Отже, для орендаря-підприємства на загальній системі оподаткування в такій ситуації не виникає обов'язку нараховувати й утримувати ПДФО та військовий збір, але для уникнення функцій податкового агента важливо пересвідчитися, що дохід виплачується суб'єкту господарювання. А от в орендодавця — платника ЄП виникають негативні наслідки, пов'язані з втратою (хоча зазвичай тимчасовою згідно з пп . 298.1.4 ПКУ1) права на застосування спрощеної системи оподаткування.
Наслідки для орендодавця-«єдинника»
За загальною нормою пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ, у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, платники ЄП зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Зверніть увагу!
Якщо, приміром, орендна плата отримана у березні (а у реєстрі платника ЄП такого виду діяльності немає), то з 1 квітня підприємець повинен перебувати на загальній системі.
У п. 293.4 ПКУ є перелік випадків, при настанні яких у платника ЄП — фізособи виникає обов'язок оподатковувати дохід за ставкою 15%. I якщо доходу, отриманого від діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку 1-ї або 2-ї групи, це стосується, то для платника ЄП на 3-й групі такого обов'язку немає. Це наштовхує на думку, що такий дохід слід оподатковувати за звичайними ставками (3%/5%). Ще у 2012 році податківці дотримувалися такої самої позиції, але тільки до 1 липня2.
А наразі за усними роз'ясненнями фахівців ДФС, які спираються на роз'яснення, розміщене у ЗIР, підкатегорії 107.013, такі доходи справді не оподатковуються за ставкою ЄП 15%, проте оподатковуються ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5% як доходи, отримані фізособою. Відповідно, виникає обов'язок відобразити цей дохід у декларації про майновий стан4. Згодом, після закінчення звітного року, ФОП подає декларацію про майновий стан у строки, встановлені для підприємця (протягом 40 к. д. після закінчення року, пп. 49.18.5 ПКУ). Згідно з п. 177.11 ПКУ, у такій декларації поряд із доходами, отриманими від підприємницької діяльності, слід зазначати інші доходи (розуміємо — як доходи фізособи)5.
На замітку!
За нормою пп. 177.5.2 ПКУ підприємці, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему, подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому перейшли на загальну систему оподаткування.
У разі виявлення податківцями під час перевірки непереходу на загальну систему на підприємця очікує відповідальність за п. 299.11 ПКУ. А це означає, що виникають підстави для нарахування санкцій, пені за несплату ПДФО та військового збору згідно зі ст. 123 та 129 ПКУ. Рішення податківці приймають на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення (якщо діяти за вищенаведеним прикладом, то санкції у разі непереходу застосовуються з 1 квітня). Крім того, перейти на сплату ЄП підприємець може тільки після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення податківцями про анулювання реєстрації платника ЄП.
Проте можна взяти до уваги відповідь податківців у ЗIР, підкатегорія 107.126: «Для забезпечення відображення у реєстрі платників єдиного податку достовірної інформації про види господарської діяльності фізична особа — підприємець — платник єдиного податку третьої групи у разі зміни видів господарської діяльності протягом податкового (звітного) періоду повинна подати разом з податковою декларацією за податковий (звітний) період, у якому відбулися такі зміни, заяву про внесення змін до реєстру платників єдиного податку».
1 Суб'єкт господарювання може перейти на спрощену систему оподаткування один раз протягом календарного року.
2 Відповідь на запитання: «Як оподатковується дохід ФОП — платника ЄП третьої групи, отриманий від провадження діяльності, не зазначеної у свідоцтві платника ЄП, та яка відповідальність застосовується до такого платника ЄП?» (діяла до 01.07.2012 р.).
3 Підкатегорія 107.01 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи має право ФОП — платник ЄП здійснювати види діяльності, які не зазначені в його облікових даних?».
4 Наказ Мінфіну від 02.10.2015 р. №859 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Iнструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».
5 Хоча у ЗIР, підкатегорія 103.24, у відповіді на запитання: «Який термін подання річної декларації та термін сплати ПДФО ФОП ЄП, який отримав доходи як ФО?» — сказано, що декларація подається у цьому разі до 1 травня наступного за звітним року, а податок сплачується до 1 серпня. Тому радимо узгодити це питання з місцевою ДФС.
6 Запитання: «Протягом якого терміну ФОП — платник ЄП третьої групи повинна подати заяву про внесення змін до реєстру платників ЄП в разі зміни видів господарської діяльності?».
Згідно з пп. 298.3.1 ПКУ, до заяви (форма затверджена наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. №1675) включаються відомості (за наявності), зокрема, про зміну видів господарської діяльності.
Відомості про зміну видів господарської діяльності ФОП — платником ЄП 3-ї групи вносяться до реєстру платників єдиного податку не пізніше одного робочого дня з дня надходження заяви про зміну видів господарської діяльності (підкатегорія 107.12 ЗIР1). Таким варіантом радимо скористатися.
Отже, подавши разом із декларацією за звітний квартал заяву, в якій були змінені (додані/вилучені) КВЕДи, ФОП має можливість залишитися на сплаті ЄП.
Утім, головне — аби такий ФОП отримував дохід від провадження нової діяльності вже після внесення КВЕДу до реєстру платників єдиного податку.
Витрати в орендаря
Документом, який підтверджує понесені витрати, є акт про отримання орендних послуг. До речі, оренда вважається послугою лише з метою ПКУ, а в цивільному обороті — ні. Але якщо, приміром, підприємство оплатить послуги оренди автомобіля за півроку наперед, витрати визнаватимуться поступово, як це передбачено договором. Тоді сплачена сума авансу у підприємства відобразиться за дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» з майбутнім відображенням витрат2.
Якщо договір оренди укладено з фізособою
Якщо виявиться, що договір оренди автомобіля укладено з фізособою, на підприємство-орендаря покладаються всі функції податкового агента: нараховувати, утримувати і сплачувати ПДФО та військовий збір за рахунок виплаченого доходу. Плата за оренду автомобіля фізособі відображається у податковому розрахунку за формою №1ДФ з ознакою доходу «127»3.
1 Відповідь на запитання: «В який термін контролюючий орган вносить дані до реєстру платників ЄП у разі зміни видів діяльності ФОП — платником ЄП третьої групи?».
2 Отриманий в оренду автомобіль в орендаря буде обліковуватись на позабалансовому рах. 01 «Орендовані необоротні активи».
Зі суми орендної плати, яка виплачується фізособі, утримуються лише ПДФО за ставкою 18% та військовий збір за ставкою 1,5%, а єдиний соціальний внесок не нараховується. Відносини, що виникають під час укладення договору оренди, не мають ознак правовідносин, які регулюють виконання робіт або надання послуг, відповідно до Закону про ЄСВ.
Податковий агент сплачує (перераховує) ПДФО та військовий збір за своїм місцезнаходженням (основним місцем обліку). Відповідно до пп. 168.4.1 ПКУ, податок зараховується до бюджету згідно з БКУ. А згідно з ч. 2 ст. 64 БКУ ПДФО, який сплачується податковим агентом — юрособою, зараховується до відповідного бюджету за його місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізособі.
Пам'ятайте: оскільки такі відносини виникають за участю фізособи, то згідно зі ст. 799 ЦКУ договір оренди автомобіля підлягає нотаріальному посвідченню.
Оренда у світлі ЦКУ не є послугою, тому ЄСВ на такі суми не нараховується. За договором оренди передається майно у користування за плату на певний строк. Договір оренди не є договором на виконання робіт або договором на надання послуг, а саме виплачена винагорода за останніми потребує сплати ЄСВ, згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ.
Нормативна база
- БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. №2456-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»