Орендовані ОЗ: а що з ремонтами?

На практиці при оренді ОЗ орендарям доводиться здійснювати ремонти, поліпшення, отримувати компенсацію за такі роботи або зараховувати до орендних платежів. Розгляньмо облік таких операцій у відповідях на запитання.

Запитання 1. Які види ремонту може проводити орендар?

Усі питання, пов'язані з ремонтами, у будь-якому разі слід заздалегідь прописувати у договорі оренди. Порядок здійснення ремонту зданої у найм речі та права сторін установлено ст. 776 ЦКУ.

Обов'язок проведення ремонтних робіт сторонами договору оренди залежить насамперед від виду ремонту. Якщо це поточний ремонт, його має робити орендар, ще й за власний кошт. Якщо приміщення потребує капітального ремонту, він здійснюється коштом орендодавця.

Для правильного відображення в обліку капітального або поточного ремонту варто керуватися Методрекомендаціями з бухобліку ОЗ. Щоправда, договором оренди незалежно від виду ремонту (капітальний чи поточний) може бути встановлено, що оновлення здійснює будь-яка сторона договору. У разі якщо обов'язок проведення капітального ремонту покладено на орендодавця, проте останній такого обов'язку не виконує, і якщо це перешкоджає орендарю використовувати приміщення за призначенням, орендар згідно з ч. 3 ст. 776 ЦКУ має право:

1) відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю, або вимагати відшкодування вартості ремонту;

2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків (додатково див. ст. 22 ЦКУ)¹.

Право вибору, яким чином будуть відшкодовані збитки орендарю, залишається саме за останнім.

Окрім ремонту, може здійснюватися і поліпшення (модернізація, добудова, реконструкція тощо). Такі витрати в обліку, як і в основному витрати на капремонт, збільшують первісну вартість ОЗ. Проте слід взяти до уваги: якщо йдеться про орендований об'єкт ОЗ, то в обліку орендаря створюється окремий об'єкт «Поліпшення орендованого майна» (див. відповідь на запитання 2). Приклади поліпшень наводяться у п. 31 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ.

Зверніть увагу: якщо орендар без згоди орендодавця здійснив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для об'єкта, згідно з ч. 5 ст. 778 ЦКУ він не має права на відшкодування їх вартості.

У будь-якому разі операцію з ремонту та поліпшення слід оформити документально. Приймання закінчених робіт з ремонту або поліпшень орендованого майна оформлюють актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів.

Типові форми

Типові форми затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352. У 2016 році з'явилися типові форми з обліку та списання ОЗ (затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. №818) для суб'єктів державного сектору, проте інші СГ також можуть їх використовувати в обліку. Ці форми набагато зручніші, адже не містять зайвої інформації.

Якщо ремонтні роботи виконує стороння організація, обидві сторони повинні підписати акт приймання-здачі роботи, замовлення-наряд. Якщо орендар здійснює ремонт (поліпшення) орендованого об'єкта власними силами, акт підписує працівник, що виконав ремонт, та працівник, що є матеріально відповідальною особою (докладніше у наступних запитаннях). Витрати на поліпшення й у більшості випадків на капітальний ремонт в обліку визнаються капітальними інвестиціям на відміну від витрат на поточний ремонт (підтримання об'єкта в робочому стані), які відображаються у витратах².

¹ У загальному випадку збитки відшкодовуються у повному обсязі, якщо договором або законом не передбачено відшкодування у меншому або більшому розмірі.

² Наприклад, при оренді транспортних засобів у пригоді стане Положення №102 (наказ Мінтрансу від 30.03.98 р.).

Запитання 2. Які особливості відображення в обліках витрат на ремонт орендованого майна?

Бухоблік

Якщо йдеться про орендаря-юрособу, в будь-якому разі слід керуватися нормами П(С)БО 14, П(С)БО 16 та Методрекомендаціями з бухобліку ОЗ.

Для відображення понесених орендарем витрат насамперед треба визначити їх суть: це витрати на ремонт чи капітальний ремонт або ж узагалі поліпшення? Документом, який визначає, чи понесені витрати є ремонтом чи капремонтом та поліпшенням в обліку, є наказ керівника. Таке рішення приймає керівник з урахуванням аналізу ситуації та істотності таких витрат (п. 29 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).

Поточний ремонт. Загалом будь-які витрати, що їх підприємство здійснює для підтримання ОЗ у робочому стані, зокрема на ремонт, з метою одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, слід включати до витрат (п. 15 П(С)БО 7 та п. 32 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ). Тож якщо витрати є поточним ремонтом, вони відобразяться у складі витрат, залежно від напряму використання орендованого майна. Відповідно до п. 7 П(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (наприклад, здійснюється поточний ремонт орендованого обладнання, на якому виробляється продукція підприємства-орендаря). Такий поточний ремонт орендованого майна буде складовою загальновиробничих витрат. Такі витрати відносять до змінних загальновиробничих витрат. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлює підприємство (п. 16 П(С)БО 16). На підставі розрахунку розподілу загальновиробничих витрат суми відносять на рахунок 23 або 90.

Розподіл змінних загальновиробничих витрат

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.

Якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, їх слід відобразити у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Фіксують їх на витратних рахунках за напрямом використання орендованого майна.

Капітальний ремонт. Витрати на капітальний ремонт ОЗ можуть бути як витратами звітного періоду, так і витратами у вигляді збільшення первісної вартості відремонтованого ОЗ (у разі оренди — створення окремого об'єкта «Поліпшення орендованого майна»). Витрати на капремонт відображають як капітальні інвестиції з майбутньою амортизацією (в обліку показують за аналогією до операцій поліпшення):

— якщо такі витрати можна ідентифікувати з окремою частиною (компонентом) об'єкта ОЗ;

— якщо вартість цієї частини вже відображає зобов'язання (необхідність) здійснити в майбутньому витрати для приведення цього активу до стану, в якому він придатний для використання.

Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі у майбутньому. Вважаємо, це правило також можна застосовувати й у разі оренди ОЗ, що потребує значного ремонту.

Хоча п. 30 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ також дає право витрати на капітальний ремонт визнавати витратами звітного періоду. Знову ж таки, слід об'єктивно оцінити здійснені витрати і додатково проаналізувати їх. Адже якщо понесені витрати на капремонт без обґрунтування відобразити відразу у складі витрат, це створить ризик заниження фінрезультату до оподаткування. Тож радимо підходити упереджено до аналізу того чи іншого виду ремонтів.

Поліпшення. Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 та п. 21 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Приклади поліпшення:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Пункт 31 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ

Тож якщо орендар розцінює витрати як поліпшення, то такі витрати він відображає за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а після закінчення всіх ремонтних робіт списує з кредиту субрахунку 153 у дебет рахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи», об'єкт «Поліпшення орендованого майна». Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання (експлуатації) орендованого майна. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт зараховано на баланс. Але зверніть увагу: майно є орендованим, тож при визначенні строку корисного використання слід врахувати обмеження щодо строків використання об'єкта згідно з п. 24 П(С)БО 7 (див. приклад 1).

Приклад 1 Договір оренди приміщення укладено на 3 роки (36 місяців), а капремонт проведено у перший місяць оренди. Якщо орендар прийняв рішення капіталізувати такі витрати, то строк корисного використання буде: 36 - 1 = 35 місяців. Далі сума нарахованої амортизації збільшує кредит субрахунку 132 з дебетом витратного рахунку (залежно від напряму використання приміщення).

Податковий облік

Податок на прибуток. Особливостей обліку ремонту ОЗ, у т. ч. орендованих, розділом III ПКУ не передбачено. Такі операції відображають за правилами бухобліку.

Якщо йдеться про капіталізовані витрати орендованого невиробничого об'єкта ОЗ (тобто коли у бухобліку створюємо об'єкт ОЗ «Поліпшення орендованого майна»), то платникам податку на прибуток, які визначають різниці, слід звернути увагу на пп. 138.3.2 ПКУ. Так, не підлягають амортизації та здійснюються за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ (з орендованими невиробничими ОЗ треба діяти за аналогією). Тобто у податковому обліку не буде податкової амортизації невиробничого об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованого майна».

Що ж до виробничого об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованого майна», то тут при визначенні об'єкта оподаткування слід застосовувати звичайні «амортизаційні» різниці, прописані у п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ (фінрезультат до оподаткування збільшують на бухгалтерську амортизацію та зменшують на податкову).

Зверніть увагу!

На погляд податкових органів (див. лист ДФСУ від 05.11.2015 р. №23622/6/99-99-19-03-02-15, лист МГУ ДФСУ від 21.10.2015 р. №23381/10/28-10-06-11, «ДК» №47/2015), вартість поліпшення орендованих ОЗ з метою розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об'єкт 9 групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у пп. 138.3.3 ПКУ.

Таким чином, якщо у бухобліку строк експлуатації буде враховувати обмеження щодо строків використання орендованого майна, встановлене договором (і в багатьох випадках буде меншим ніж 12 років), то у податковому обліку такий строк не менший ніж 12 років. Звідси логічний висновок: у додатку РI виникатимуть різниці через нарахування та розрахунок амортизації.

ПДВ. Щодо ПДВ, то суми податку, сплачені при придбанні ремонтних робіт або при проведенні поліпшень, є складовою ПК за п. 198.1, п. 198.3 ПКУ. Проте якщо орендоване майно використовується у звільнених від ПДВ операціях або операціях, не пов'язаних із госпдіяльністю орендаря (йдеться про невиробничі ОЗ), то згідно з п. 198.5 ПКУ слід нарахувати «умовні» ПЗ з ПДВ.

Запитання 3. Якщо капіталізовані поліпшення будуть відшкодовані орендодавцем, як це відобразити в обліку орендаря?

Бухгалтерський облік

Якщо капіталізовані поліпшення будуть відшкодовані орендодавцем, то вартість таких поліпшень, які є необоротними активами, на думку автора, може бути переведено з кредиту субрахунку 117 у дебет субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», з подальшим відображенням операцій з продажу. У цьому разі для відображення операцій в обліку враховують норми П(С)БО 27 (див. приклад 2).

Також на практиці застосовується й інший варіант: на суму компенсації орендар визнає інший дохід (за датою отримання компенсації), а амортизація на об'єкт «Поліпшення орендованого майна» нараховується аж до закінчення експлуатації об'єкта ОЗ. Орендодавець у такому разі витрати на компенсацію поліпшення не капіталізує в обліку, а відразу списує на інші витрати.

Є ще один варіант відшкодування ремонтних витрат — це зарахування у рахунок орендної плати (див. відповідь на запитання 6).

Податковий облік

Податок на прибуток. При ліквідації або продажу об'єкта «Поліпшення орендованого майна» орендар, якщо він повинен буде коригувати фінрезультат до оподаткування на податкові різниці (п. 138.1, п. 138.2 ПКУ):

— збільшує фінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості суми поліпшення орендованого майна;

— зменшує фінрезультат на суму податкової залишкової вартості суми поліпшення орендованого майна.

ПДВ. За пп. 14.1.185 та п. 185.1 ПКУ ця операція є оподатковуваною ПДВ. У цьому разі слід приділити увагу визначенню бази оподаткування. У листі ДФСУ від 06.02.2017 р. №2101/6/99-99-15-03-02-15 повідомляється: якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат на поліпшення об'єкта оренди, то це операція з надання послуги з поліпшення і вона підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з ціни, визначеної у відповідних договорах.

Приклад 2 Капіталізовані поліпшення орендар здійснив (підприємство визначає різниці) на суму 50 тис. грн (без ПДВ).

Об'єкт зараховано на баланс як новий об'єкт 9-ї групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років у податковому обліку та 5 років у бухобліку виходячи зі строку оренди за договором.

З наступного місяця після введення в експлуатацію розраховується амортизація за прямолінійним методом — 347,22 грн на місяць у податковому обліку (50 тис. грн : 12 років : 12 місяців), знос у бухобліку — 833,33 грн (50 тис. грн : 5 років : 12 місяців).

Вартість капіталізованих поліпшень орендованого офісу, які відшкодовуються орендодавцем через 4 місяці використання, становить 57000,01 грн (за ціну відшкодування обрано залишкову бухвартість, збільшену на ПДВ). Між орендодавцем та орендарем укладено окремий договір про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди.

Відображення в обліку див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Відшкодування орендодавцем капіталізованих витрат

Запитання 4. Якщо орендар не буде зараховувати понесені витрати у рахунок орендної плати, проте орендодавець погодився відшкодувати витрати на поточний ремонт, — як орендарю оформити цю операцію?

Таку операцію між орендодавцем та орендарем можна провести через укладання договору підряду. Така операція вважатиметься окремою операцією з виконання визначених договором певних робіт. У договорі підряду визначають ціну роботи або способи її визначення. Згідно з ч. 3 ст. 840 ЦКУ ціна роботи у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу. На практиці, як правило, сторони договору підряду узгоджують кошторис на проведення певних робіт.

Запитання 5. Як відобразити в обліку орендаря та орендодавця витрати на ремонт ОЗ, які незамортизовані, при поверненні об'єкта оренди (капремонт не компенсується)?

Бухгалтерський облік

Судячи з умови запитання, розуміємо, що орендар під час капремонту створив новий об'єкт ОЗ «Поліпшення орендованого майна». А під час повернення об'єкта оренди власник майна не компенсує понесені на поліпшення витрати.

Протягом дії договору оренди зроблені поліпшення на балансі орендаря обліковуються як ОЗ і на нього нараховується амортизація. Вище ми зауважували (див. приклад 1), як встановити строк корисного використання в обох видах обліку.

Якщо поліпшення не можна відокремити без шкоди для речі і такі витрати не відшкодовуються, є всі підстави стверджувати про безоплатне постачання.

Під час повернення орендованого майна разом із капіталізованими витратами об'єкт ОЗ «Поліпшення орендованого майна» перестає визнаватися активом, як наслідок, списується з балансу.

В обліку орендаря здійснюється проведення:

— Д-т 976 К-т 117 — залишкова вартість;

— Д-т 132 К-т 117 — сума зносу.

В обліку орендодавця вартість недоамортизованої частини витрат на поліпшення (підтверджується погодженим актом сторін) збільшить первісну вартість об'єкта ОЗ. В обліку орендодавця здійснюється проведення:

— Д-т 10 К-т 424 — вартість безоплатно отриманих капремонтів;

— Д-т 424 К-т 745 — у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації, за об'єктами основних засобів, отриманими безоплатно, визнається дохід (це проведення здійснюється одночасно з проведенням Д-т витратного рахунка або 23 К-т 13).

Податковий облік

Податок на прибуток. Платники податку на прибуток, які визначають різниці, керуються ст. 138 ПКУ. В орендаря під час повернення орендованого майна разом із капіталізованими витратами (капремонтом) в обліку це ліквідація ОЗ:

— фінрезультат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ;

— фінрезультат до оподаткування зменшується на суму податкової залишкової вартості¹ окремого об'єкта ОЗ.

¹ Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу (пп. 14.1.9 ПКУ).

У додатку РI виникатимуть різниці через нарахування та розрахунок амортизації.

ПДВ. Не слід забувати, що операція з безоплатного передання робіт (послуг), а в цьому разі безоплатно здійсненого ремонту, є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 14.1.185 та п. 185.1 ПКУ. Щодо визначення бази для ПДВ, то у вищезгаданому листі ДФСУ від 06.02.2017 р. №2101/6/99-99-15-03-02-15 та раніше у листі від 01.09.2015 р. №3407/10/08-01-15-02-11 податківці визнають таку операцію безоплатно наданою послугою. I, до речі, фіскально стверджують, що база для ПДВ — це ціна придбання товарів (послуг), використаних для такого поліпшення (капремонту). Тобто у цьому разі орендар, який безоплатно передає поліпшення, таку операцію оподатковує за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Але чомусь до уваги слід брати правила визначення бази оподаткування товарів (послуг) — не нижче від ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Проте, на наш погляд, тут справді діють норми абз. 2 п. 188.1 ПКУ, але база оподаткування не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості необоротного активу за даними бухобліку, що склалася станом на початок податкового періоду. Адже погодьтеся: орендар безоплатно передає актив, який у нього на балансі обліковувався на субрахунку 117.

Тобто у разі безоплатної передачі поліпшення податківці бачать передачу результатів проведених робіт з поліпшення, а не передачу необоротних матеріальних активів.

Мало того, також можливим є ризик нарахування зобов'язань за п. 198.5 ПКУ, адже податківці можуть говорити про відсутність зв'язку такої операції з госпдіяльністю, зважаючи на безоплатність переданих поліпшень. Але останнім часом податківці наголошують, що при безоплатному постачанні не виникає обов'язку нараховувати ПДВ за нормами п. 198.5 ПКУ. Докладніше про це див. у листі ДФСУ від 04.04.2016 р. №7286/6/99-99-19-03-02-15.

Але все ж таки радимо в договорі оренди прописати суму компенсації поліпшень, а для визначення бази оподаткування користуватися п. 188.1 ПКУ як для необоротного активу.

Приклад 3 Капіталізовані поліпшення проведені орендарем на суму 50 тис. грн (без ПДВ).

Об'єкт зараховано на баланс як новий об'єкт 9 групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання в обох видах обліку 12 років (договір оренди також укладено на 12 років). З наступного місяця після введення в експлуатацію нараховується амортизація за прямолінійним методом (347,22 грн на місяць).

Через 24 місяці використання орендоване майно без відшкодування орендодавцем витрат на ремонт повертається: залишкова вартість об'єкта «Поліпшення орендованого майна» на початок місяця — 42013,94 грн; амортизація — 7986,06 грн (23 міс. х 347,22).

Відображення в обліку див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Повернення орендованого ОЗ з «безкоштовними» поліпшеннями

Запитання 6. Орендар здійснює капремонт приміщення власним коштом. Чи можна зарахувати вартість ремонту в рахунок майбутніх орендних платежів? Чи треба створювати й амортизувати новий об'єкт?

Відповідно до ч. 2 ст. 776 ЦКУ, капітальний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймодавцем за його кошт, якщо інше не встановлено договором або законом. I якщо договором не передбачається проведення капремонту орендарем, то це обов'язок виключно орендодавця. Якщо орендодавець не провів капітального ремонту, що перешкоджає використанню орендованого майна, орендар має право згідно з ч. 3 ст. 776 ЦКУ відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю, або вимагати відшкодування вартості ремонту.

Щоправда, договором оренди незалежно від виду ремонту (капітальний чи поточний) може бути встановлено, що оновлення здійснює будь-яка сторона договору. Право вибору, яким чином будуть відшкодовані витрати орендарю, залишається саме за останнім. Від себе рекомендуємо порядок проведення ремонту, поліпшень та відшкодування прописати у самому договорі оренди.

У бухгалтерському обліку операція зарахування ремонту в рахунок орендної плати має ознаки бартеру. Тому, керуючись п. 23 П(С)БО 15, орендарю доведеться на вартість здійсненого капремонту визнати дохід у сумі справедливої вартості поліпшень. Справедливою вартістю робіт (послуг) буде їх вартість, зазначена в договорі (додатку до договору оренди) та в акті наданих послуг (виконаних робіт).

Згідно з договором або за домовленістю сторін (це може бути додаток до договору) орендар має право на зарахування вартості понесених витрат у рахунок орендної плати. Тоді таку операцію слід оформити зарахуванням однорідних вимог та актом на компенсацію за понесені витрати (не зайвим буде орендарю надати копії документів, які підтверджують вартість ремонтних робіт).

Приклад 4 Підприємство здійснило капремонт (керівництво прийняло рішення не капіталізувати витрати) орендованого приміщення вартістю 60000 грн (у т. ч. ПДВ). З орендодавцем укладено додаткову угоду до договору оренди про зарахування витрат у рахунок орендної плати. Сума місячного орендного платежу становить 1800 грн (у т. ч. ПДВ). Бухгалтерський та податковий облік наведено у таблиці 3.

Таблиця 3

Зарахування витрат на ремонт у рахунок орендної плати

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»