Суттєво. Товариство планує зареєструватися як платник ПДВ та здійснювати операції з продажу товарів покупцям через маркетплейс, власником якого є нерезидент, з доставкою товарів за межі митної території України (на склад нерезидента в США для зберігання та подальшої відправки покупцям або поставка безпосередньо покупцю). Як підтвердити право на ставку ПДВ 0% при продажу таких товарів?
! Експортерам-платникам ПДВ
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань з оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств, зазначених у зверненні операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство планує зареєструватися як платник ПДВ та здійснювати операції з продажу товарів покупцям через маркетплейс, власником якого є нерезидент, з доставкою товарів за межі митної території України (на склад нерезидента в США для зберігання та подальшої відправки покупцям або поставка безпосередньо покупцю). Сумарна фактурна вартість товарів не перевищуватиме еквівалент 1000 євро в одній партії, відправлення товарів за межі митної території України здійснюватиметься через операторів поштового зв’язку та міжнародних експрес-перевізників.
Надходження на рахунок Товариства виручки від продажу товарів на маркетплейсі відбувається за вирахуванням комісії нерезидента.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) щодо документального підтвердження права на застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні зазначених у зверненні операцій;
2) щодо дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні зазначених у зверненні операцій, якщо митна декларація не оформлюється, а митне оформлення здійснюється шляхом подання оператором поштового зв’язку/ міжнародним експрес-перевізником додаткового реєстру;
3) щодо необхідності складання податкової накладної за нульовою ставкою ПДВ за операцією з постачання товарів покупцю-нерезиденту (кінцевому споживачу) та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) та щодо особливостей складання такої податкової накладної;
4) щодо відображення зазначених у зверненні операцій у декларації з ПДВ;
5) щодо податку на прибуток підприємств, в тому числі:
5.1) якою датою виникає дохід для цілей податку на прибуток підприємств у наведеній ситуації (датою передачі товарів оператору поштового зв’язку/експрес перевізнику, датою формування/прийняття митним органом відправлень чи датою зарахування валютної виручки (або її частини) на рахунок Товариства (у тому числі на рахунок у системі Pioneer (далі — платіжна система));
5.2) у якій сумі має визначатися дохід для цілей податку на прибуток (у сумі контрактної вартості товарів (за реєстром/умовами продажу через маркетплейс) або у сумі отриманої валютної виручки з урахуванням всіх утриманих комісій (маркетплейс, платіжна система, склад, доставка);
6) щодо порядку оподаткування ПДВ комісійних винагород нерезидентів, зокрема: за розміщення та продаж товарів на маркетплейсі, за здійснення розрахунків через платіжну систему та за послуги складу і логістики в США (в т.ч.: чи підлягають зазначені операції оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відс., щодо дати виникнення податкових зобов’язань, порядку складання податкових накладних та порядку відображення зазначених операцій в податковій декларації з ПДВ)?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі — МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).
Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до частини шостої статті 257 розділу VIII МКУ умови та порядок декларування, перелік відомостей, необхідних для здійснення митного контролю та митного оформлення, визначаються МКУ та міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.
Загальні правила переміщення (пересилання) міжнародних поштових та експрес-відправлень через митний кордон України визначено статтею 233 розділу VI МКУ.
Правила декларування товарів, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України у міжнародних поштових та експрес-відправленнях, визначено статтею 236 розділу VI МКУ.
Так, у порядку, передбаченому статтею 236 розділу VI МКУ, допускається також поміщення у митний режим експорту товарів, сумарна митна вартість яких не перевищує еквівалент 1000 євро, що переміщуються (пересилаються) підприємствами за межі митної території України у міжнародних поштових або експрес-відправленнях, шляхом подання оператором поштового зв’язку або експрес-перевізником додаткового реєстру міжнародних поштових або експрес-відправлень у разі, якщо:
1) на товари не встановлено вивізне мито;
2) на товари не встановлено обмеження щодо їх вивезення за межі митної території України відповідно до статті 197 розділу VІ МКУ.
Відповідно до абзацу першого частини сьомої статті 236 розділу VI МКУ реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень є документами, що замінюють митну декларацію. Натомість зазначені положення МКУ не містять норм про те, що реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень є митними деклараціями.
Пунктом 20 частини першої статті 4 розділу I МКУ визначено, що митна декларація — заява встановленої форми, в якій особою зазначено митний режим, у який вона бажає помістити товари, та до якої внесено відомості залежно від митних формальностей, встановлених Митним кодексом для митних режимів.
Вимоги до оформлення і використання митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України підприємствами та громадянами, визначено Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №450 (далі — Положення №450).
Згідно з пунктом 2 Положення №450 товари декларуються шляхом подання митному органу:
митної декларації за формою єдиного адміністративного документа відповідно до додатка I до Конвенції про спрощення формальностей у торгівлі товарами 1987 року (далі — митна декларація за формою єдиного адміністративного документа);
або митної декларації М-16;
або письмової заяви за формою згідно з додатком 1;
або митної декларації для письмового декларування товарів, що переміщуються через митний кордон України громадянами для особистих, сімейних та інших потреб, не пов’язаних з провадженням підприємницької діяльності;
або декларації транскордонного переміщення фізичними особами валютних цінностей;
або тимчасового та/або додаткового реєстру міжнародних поштових та експрес-відправлень;
або митної декларації C №22 чи C №23 за формою, встановленою актами Всесвітнього поштового союзу;
або іншого документа, що відповідно до законодавства може використовуватись замість митної декларації або її замінює.
Відповідно до пункту 3 Положення №450 митна декларація за формою єдиного адміністративного документа для декларування товарів, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України декларантами (крім громадян), заповнюється, зокрема, на:
товари, митна вартість яких перевищує суму, еквівалентну 150 євро;
товари незалежно від їх митної вартості за бажанням декларанта.
Правові відносини у сфері електронної комерції під час вчинення електронних правочинів регулює Закон України від 3 вересня 2015 року №675-VІІІ «Про електронну комерцію» зі змінами (далі — Закон №675).
Відповідно до частини другої статті 13 Закону №675 способи, строки та порядок розрахунків у сфері електронної комерції визначаються в електронному договорі з урахуванням вимог законодавства України.
Частиною третьою статті 13 Закону №675 визначено, що продавець (виконавець, постачальник), надавач платіжних послуг, оператор платіжної системи або інша особа, яка отримала плату за товар, роботу, послугу відповідно до умов електронного договору, повинні надати покупцеві (замовнику, споживачу) електронний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон або інший документ, що підтверджує факт отримання коштів, із зазначенням дати здійснення розрахунку.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі — Закон №996).
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Щодо оподаткування ПДВ (питання 1 — 4 та 5)
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом «а», «б» і «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України; операції з вивезення товарів за межі митної території України.
Під вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.21-1 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).
Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання нерезидентами суб’єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (пункт 187.8 статті 187 розділу V ПКУ).
Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року №2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» — «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ. Зокрема, у разі складання платником податку податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, у такій податковій накладній зазначаються, зокрема, дата та номер митної декларації (підпункт «к» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208-1 розділу V ПКУ.
Відповідно до пунктів 208.2, 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим — шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ, якою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов’язань.
При цьому отримувач послуг — платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації за відповідний звітний період.
Згідно з пунктами 208.5 та 208.5-1 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.
Документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв’язку.
Порядок заповнення податкової накладної, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, зі змінами (далі — Порядок №1307).
Згідно з пунктом 8 Порядку №1307 на операції з вивезення товарів за межі митної території України складається податкова накладна. При складанні такої податкової накладної у верхній лівій частині накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини «07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».
Згідно з пунктом 12 Порядку №1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.
У разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України: у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000»; у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
У верхній лівій частині такої податкової накладної згідно з пунктом 8 Порядку №1307 робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини 14 — Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента. Решта реквізитів заповнюються відповідно до норм Порядку №1307.
Форму та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
З метою застосування нульової ставки ПДВ до операції з вивезення товарів за межі митної території України та складання податкової накладної за такою операцією платнику ПДВ необхідно належним чином (відповідно до вимог МКУ) оформити митну декларацію, що засвідчує факт перетинання митного кордону України.
При цьому з огляду на пункт 3 Положення №450 за бажанням декларанта митна декларація може бути оформлена на товари незалежно від їх митної вартості.
Так, якщо при здійсненні операції з вивезення товарів (у тому числі товарів, сумарна митна вартість яких більша ніж 150 євро, але не перевищує 1000 євро) за межі митної території України, зокрема, що переміщуються (пересилаються) за межі митної території України у міжнародних поштових або експрес-відправленнях, документом, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, є оформлена відповідно до вимог митного законодавства митна декларація, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата оформлення такої митної декларації.
За такою операцією на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ складається податкова накладна, яка підлягає реєстрації в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
Така податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та у ній зазначається тип причини «07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».
У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент).
У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000».
Рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, що підтверджує факт такого вивезення.
У табличній частині розділу Б:
у графі 4 зазначаються одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;
у графі 8 — код ставки 901;
у графі 10 — обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;
графа 11 у такій накладній не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються).
Водночас ДПС інформує, що реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень для цілей оподаткування ПДВ не є митними деклараціями.
Якщо місцем постачання зазначених у зверненні послуг, які платник податку отримує від нерезидентів, згідно з статтею 186 розділу V ПКУ знаходиться на митній території України, то платник податку — отримувач таких послуг від нерезидента зобов’язаний на дату виникнення податкових зобов’язань, визначену згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ, а саме: на дату списання коштів з рахунку платника податку в банку/ небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, нарахувати податкові зобов’язання за ставкою 20 відс. та скласти відповідну податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Разом з тим, наявної у зверненні інформації недостатньо для надання у повній мірі відповіді на порушені у зверненні питання.
Щодо оподаткування податку на прибуток підприємств (питання 5.1 — 5.2)
Пунктом 44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Положеннями ПКУ не передбачено особливостей визначення доходу від операцій з продажу товарів нерезидентам на онлайн-платформах, у тому числі через платформу маркетплейсу.
Такі доходи відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі належним чином оформлених первинних документів.
Водночас необхідно враховувати, якщо операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу ІІ ПКУ та визначає різницю відповідно до положень підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ. Крім того, у разі, коли операції з такими нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону №996).
Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 №375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.
Отже, з питання формування доходів у бухгалтерському обліку за операціями з продажу товарів нерезидентам через онлайн-платформи доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).