ВЗ на «перехідні» виплати працівникам: практичні запитання
Роботодавець у запиті на ІПК навів кілька прикладів «перехідних» виплат працівникам, а податківці прокоментували їх з погляду утримання військового збору за ставками 1,5% та 5%.
Роботодавців і далі непокоїть питання щодо оподаткування ВЗ нарахованих перехідних виплат працівників до 1 грудня. Адже з 1 грудня для утримання із зарплати та інших доходів всіма роботодавцями почала діяти нова ставка ВЗ у 5%.
Коментована ІПК від 16.01.2025 №192/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК (див. «ДК» №5/2025) відповідає на кілька з них.
Зокрема, у запиті до ДПС один із роботодавців спитав:
1. За якою ставкою військового збору 1,5 відсотка чи 5 відсотків оподатковувати нарахування листків непрацездатності у разі перебування платника податку на лікарняному в періоді до 1 грудня 2024 року, нарахування будуть проведені у грудні 2024 року?
Як оподатковувати один страховий випадок, якщо він почався у листопаді (або й раніше) і продовжується в грудні? Наприклад, страховий випадок 27.11.2024 — 06.12.2024. Дні 27.1 — 30.11 оподатковувати за ставкою 1,5 відсотка, а дні з 01.12 — за ставкою 5 відсотків?
2. За якою ставкою військового збору 1,5 відсотка чи 5 відсотків оподатковувати відпусткові у таких випадках:
— платник податку оформив відпустку, яка є перехідною з листопада 2024 року на грудень 2024 року та яка нарахована у листопаді 2024 року (приклад: відпустка з 29.11.2024 до 08.12.2024, оплачена 25.11.2024);
— платник податку оформив відпустку, яка є перехідною з листопада 2024 року на грудень 2024 року та яка нарахована у грудні 2024 року (приклад: відпустка з 30.11.2024 до 07.12.2024, оплачена 06.12.2024);
— платник податку оформив відпустку на листопад 2024 року, але виплата була у грудні 2024 року (приклад: відпустка з 29.11.2024 по 30.11.2024, виплачена 06.12.2024 року);
— платник податку оформив відпустку на грудень 2024 року, але виплата була у листопаді 2024 року (приклад: відпустка з 01.12.2024 до 14.12.2024, оплачена 27.11.2024).
3. За якою ставкою військового збору 1,5 відсотка чи 5 відсотків оподатковувати дохід у нижченаведених випадках:
— виправлення нарахування зарплати минулих періодів. Наприклад, перерахунок зарплати за листопад у грудні через неправильне табелювання. Нараховано в листопаді 20 тис. грн, потрібно було нарахувати 23 тис. грн. Перерахунок проведено в грудні. За якою ставкою військового збору утримати податок із заробітної плати листопада, нарахованої у грудні.
Що каже ПКУ
Згідно з пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету з доходів платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділі 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є особи, визначені у ст. 171 Кодексу, зокрема податкові агенти, у т. ч. роботодавці.
Пунктом 164.2 ПКУ визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
При цьому пп. 169.4.1 ПКУ встановлено особливості віднесення доходів у вигляді заробітної плати до відповідних податкових періодів.
Так, якщо фізособа отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Але за п. 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №4015 встановлено, що доходи платників військового збору — осіб, визначених п. 162.1 ст. 162 Кодексу, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом №4015, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності Закону №4015, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених ПКУ.
Не забули податківці зазначити й норму пп. 169.4.3 ПКУ. За нею роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізосіб/військового збору за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування ПДФО,ф незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.
Що кажуть податківці
Позиція податківців щодо поставлених запитань така.
«Перехідна» зарплата.
До доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого за листопад і виплаченого у грудні 2024 року, застосовується ставка військового збору 1,5 відс. незалежно від того, що фактична виплата зазначеного доходу буде здійснена податковим агентом після 1 грудня 2024 року.
«Перехідні» лікарняні.
До виплат (частини виплат), пов’язаних із тимчасовою втратою працездатності, у разі перебування працівника на лікарняному в періоді до 1 грудня 2024 року, застосовується ставка ВЗ 1,5% незалежно від того, що нарахування (виплата, надання) будуть проведені податковим агентом після 1 грудня 2024 року.
Виплати, пов’язані з тимчасовою втратою працездатності, нараховані у грудні 2024 року за період перебування працівника на лікарняному як у листопаді так і у грудні, належать до доходу у вигляді заробітної плати відповідних періодів, за які вони нараховані, а саме:
— лікарняні за листопад включаються до складу заробітної плати листопада та оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5%;
— лікарняні за грудень включаються до складу заробітної плати грудня та оподатковуються за ставкою військового збору 5%.
Виплати (частини виплат) у разі перебування працівника на лікарняному у періоді після 1 грудня 2024 року оподатковуються за ставкою військового збору у розмірі 5%.
Ця позиція не нова, ДПС у розʼясненні вже наголошувала на таких моментах.
«Перехідні» відпусткові.
Суми відпусткових, нараховані у листопаді або грудні 2024 року за період перебування працівника у відпустці як у листопаді так і у грудні, відносять до доходу у вигляді заробітної плати відповідних періодів, за які вони нараховані, а саме:
— відпусткові за листопад включаються до складу заробітної плати листопада та оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5 відсотка;
— відпусткові за грудень включаються до складу заробітної плати грудня та оподатковуються за ставкою військового збору 5 відсотків, незалежно від того, що такі відпусткові були нараховані у листопаді.
Тобто тут незалежно від дати виплати відпусткових наперед треба застосовувати дві різні ставки ВЗ до нарахувань листопада та грудня. Якщо роботодавець вчинив по-іншому, доведеться зробити коригування: донарахувати ВЗ за грудень і сплатити до бюджету.
Щодо донарахування зарплати за минулі періоди.
Пункт 169.4 ПКУ не містить такого випадку обов’язкового перерахунку (їх перелік наведено в пп. 169.4.2 ПКУ і він виключний), як для виправлення помилок. А от право проведення перерахунку є, про це сказано в пп. 169.4.3 ПКУ. Але стосується воно лише ПДФО!
Тобто насправді податківці пропонують зробити коригування за алгоритмом перерахунку ПДФО. Хоча ПКУ таких рекомендацій або норм і не містить. Але позаяк уже є загальна позиція та всі ІПК відповідатимуть її змісту, роботодавцю краще дотримуватися цих порад, аби не було потім запитань під час перевірок.
Якщо у грудні 2024 року чи пізніше податковий агент донарахує дохід у вигляді заробітної плати за періоди до грудня 2024 року, то сума такого доходу оподатковується військовим збором за ставкою 5%, незалежно від того, за які періоди здійснюється перерахунок доходу.
Тобто за всі донарахування працівникам за періоди до 1 грудня утримувати ВЗ треба тільки за ставкою 5%.