Суттєво. Платник податку на прибуток, який не коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, списує дебіторську заборгованість відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
! Платникам податку на прибуток і ПДВ
Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток підприємств операції зі списання безнадійної заборгованості і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство є платником ПДВ та платником податку на прибуток на загальних підставах, відноситься до малих підприємств, подає річну декларацію з податку на прибуток підприємств, податкові різниці не застосовує.
У 2012 році Товариством було здійснено авансовий платіж за обладнання, але постачальник свої зобов’язання з поставки такого обладнання не виконав. Товариство неодноразово зверталось до суду, в останньому судовому рішенні боржника було визнано неплатоспроможним.
Авансовий платіж був здійснений з урахуванням ПДВ, постачальником на суму такого платежу була складена податкова накладна, на підставі якої Товариством було включено суми ПДВ до податкового кредиту.
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) щодо порядку коригування податкового кредиту (з урахуванням того, що такий податковий кредит було сформовано до запровадження системи електронного адміністрування ПДВ (далі — СЕА ПДВ)) та відображення такого коригування у податковій звітності з ПДВ;
2) чи потрібно коригувати фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності на суму списання заборгованості, та як відобразити таке коригування у податковій декларації з податку на прибуток підприємств?
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон №996-XIV) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Відповідно до статті 605 ЦКУ зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов’язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Згідно зі статтею 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів).
Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень ПКУ визначено підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. У разі відповідності заборгованості одній з ознак, наведених у зазначеному підпункті, така заборгованість визнається безнадійною.
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1)
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 ПКУ.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).
Правові наслідки припинення зобов’язання та терміни позовної давності регламентовані Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ).
Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі — Порядок №569).
Починаючи із дати запровадження СЕА ПДВ на постійній основі, а саме з 01.07.2015, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПКУ та пунктом 9 Порядку №569 (далі — реєстраційна сума).
Виходячи з положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПКУ та пункту 9 Порядку №569 реєстраційна сума, у тому числі сума ПДВ за отриманими податковими накладними (∑ НаклОтр), обраховується на підставі документів (зокрема, податкових накладних / розрахунків коригування), складених починаючи з 01.07.2015.
Отже, суми ПДВ, зазначені у складених починаючи з 01.07.2015 податкових накладних / розрахунках коригування, при їх реєстрації в ЄРПН враховуються у відповідних обсягах при розрахунку реєстраційної суми платника податку. Водночас коригування платником податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки на розмір реєстраційної суми не впливає.
Таким чином, відповідно до норм ПКУ на дату отримання авансового платежу постачальник повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну, на підставі якої покупець включає суми ПДВ до податкового кредиту. У разі якщо після сплати авансового платежу постачання товарів/послуг фактично не відбувається, а дебіторська заборгованість за сплаченим авансом покупцем списується, то операція з придбання товарів/послуг відсутня.
У даному випадку покупець, який на дату сплати авансу сформував податковий кредит на підставі отриманої від постачальника податкової накладної, складеної до 01.07.2015, але такі товари/послуги не були поставлені, у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості, повинен відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при сплаті авансу. Зменшення податкового кредиту у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.
Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 2)
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Різниці по заборгованості, що формує резерв сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), встановлені пунктом 139.2 статті 139 ПКУ.
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 ПКУ), визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.
Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 ПКУ), визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік у такій безперервній сукупності років. У подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 ПКУ).
Отже, платник податку на прибуток, який прийняв рішення про некоригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці та річний дохід якого (за вирахуванням непрямих податків) за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, не визначає різниці, передбачені відповідними положеннями ПКУ (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 ПКУ), у т. ч. за операціями зі списання дебіторської заборгованості.
Таким чином, списання дебіторської заборгованості здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону №996-XIV).
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.