Зміни у Плані рахунків та НП(С)БО: новації в обліку біологічних активів
Наказом №119 Мінфін вніс зміни до Інструкції №291 і до двох НП(С)БО, що стосуються обліку біологічних активів. Що змінилося?
Що сталося?
Мінфін склав наказ від 21.04.2022 р. №119. Його вже було зареєстровано в Мін’юсті (5 травня), тож найближчим часом набере чинності. Проте відбудеться це з дати його офіційного опублікування, про яку ми повідомимо окремо.
Яких змін слід чекати від нового наказу, читайте далі.
Облік тварин, багаторічних насаджень у складі ОЗ
Унаслідок змін до Інструкції №291, НП(С)БО 7 у складі ОЗ обліковуються:
- на субрахунку 107 — тварини, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю;
- на субрахунку 108 — багаторічні насадження, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, а також плодоносні рослини.
Тобто Мінфін уточнив, на яких саме субрахунках треба вести бухгалтерський облік біологічних активів, не пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю. СТРІЛКА
Нагадаємо, що сільськогосподарська діяльність передбачає вирощування біологічних активів, які, своєю чергою, призначені для споживання в сирому або переробленому вигляді чи для використання з нехарчовою метою (наприклад, таке визначення дає ст. 1 Закону від 18.01.2001 р. №2238-III «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 — 2004 років»).
А біологічний актив — жива тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи (п. 4 НП(С)БО 30 в новій редакції). При цьому із цього стандарту бухобліку випливає, що на несільськогосподарські біологічні активи його дія не поширюється.
Для більшої чіткості у додатку до НП(С)БО 30 наводяться приклади сільськогосподарських видів біологічних активів — це і худоба (вівці, корови, свині), і їх приплід, і риба, і птиця, і навіть бджоли. Та ще й овочі, зернові тощо.
Коментованим наказом у пп. 3.4 НП(С)БО 30 уточнено, що НП(С)БО 30 не поширюється на плодоносні рослини, які обліковуються згідно з іншими НП(С)БО, крім продукції таких плодоносних рослин.
Тобто, наприклад, якщо на підприємстві є плодові сади (плодоносні рослини), їх обліковують у складі ОЗ. Але продукція цих садів, приміром яблука для яблуневого саду, обліковується відповідно до НП(С)БО 30 як сільгосппродукція.
А що ж таке несільськогосподарські біологічні активи?
Прикладами тварин, що їх підприємства повинні обліковувати на субрахунку 107, є службові собаки, декоративні коти, акваріумні рибки тощо. Звісно, якщо вони були придбані для краси або для охорони території і не використовуються для розведення на продаж.
Багаторічні насадження, не пов’язані із сільгоспдіяльністю (субрахунок 108), — це парки, сквери, насадження дерев із декоративною метою на території підприємств.
До речі, до цього в найменуванні субрахунків не було уточнення «які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю».
Але в Інструкції №291 і тепер зазначено: на субрахунках 107 «Тварини» і 108 «Багаторічні насадження» ведеться облік довгострокових біологічних активів, у тому числі багаторічних насаджень, не пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю, та плодоносних рослин, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю.
Отже, для рослин нічого в обліку не зміниться. А як щодо тварин?
У чинному Плані рахунків є рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи». Він, за описом в Інструкції №291, призначений для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів, крім плодоносних рослин, які обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби».
При цьому наводиться визначення, що до довгострокових біологічних активів належать біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи чи в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він більший ніж 12 місяців), та біологічні активи, що створюються протягом періоду, більшого ніж один рік, за винятком тварин на вирощуванні та відгодівлі. Та наголошується, що їх облік ведуть відповідно до НП(С)БО 30.
Отже, якщо ми говоримо про довгострокові біологічні активи, які належать до сільськогосподарських (крім плодоносних рослин), — їх обліковують, як і раніше, за рахунком 16.
Несільськогосподарські довгострокові біологічні активи та плодоносні рослини обліковують як ОЗ — на рахунку 10. Проте так було й раніше, Мінфін лише уточнив назви субрахунків, а не змінив правила їх обліку!
Облік саджанців, насіння і кормів
Згідно з Інструкцією №291 такі активи і тепер обліковують на субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення». Але внесеними змінами уточнено, що так обліковують лише активи, отримані зі сторони.
Отже, якщо сільгосппідприємство придбало саджанці, насіння, корми на стороні, їх обліковують на субрахунку 208. Якщо саджанці, насіння і корми власного виробництва, їх обліковують на рахунку 27 чи 26.
Ця зміна також уточнювальна. Адже й доти в описі рахунку 27, наведеному в Інструкції №291, зазначалося, що на цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства:
- призначену для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах;
- вирощену для відгодівлі худоби, наприклад зелену масу, корм, плоди тощо;
- у вигляді насіння та садивного матеріалу, включаючи саджанці, призначені для закладання та ремонту власних насаджень.
А корми, вироблені у власних кормоцехах, обліковують на рахунку 26.
«Витрати на продаж» замість «витрат на місці продажу»
Скрізь в Інструкції №291, НП(С)БО 30 «витрати на місці продажу» замінені на «витрати на продаж».
Змінено також відповідний термін у п. 4 НП(С)БО 30.
Витрати на продаж — витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції (комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції тощо, за винятком фінансових витрат).
А витрати на місці продажу стосувалися відповідних витрат під час продажу на активному ринку.
Активний ринок — це фактично біржовий ринок.
Отже, раніше пов’язані з продажем витрати, які стосувалися продажу не на біржовому ринку, не вважалися витратами на місці продажу.
Нині витратами на продаж будуть відповідні витрати, навіть якщо продаж не на біржовому ринку. Ці зміни досить істотні, адже значна частина витрат підприємства, які раніше не були витратами на місці продажу, тепер вважатиметься витратами на продаж.
До речі, витрати на продаж не включають фінансові витрати.
Коли застосовується поняття витрат на продаж?
Під час оцінки біологічних активів (поточних, довгострокових, додаткових) у разі первісного визнання, на дату балансу, а також під час первісного визнання сільгосппродукції.
У цих випадках за загальним правилом активи й оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж.
Зміна термінів НП(С)БО 30
Терміни викладено в новій редакції.
Про витрати на продаж ми вже сказали вище.
Решта змінених термінів уточнюють попередні. Якихось істотних принципових змін, які б призвели до новацій обліку, немає.
Визнання активом біологічного активу та/або сільгосппродукції
Особливості такого визнання, наведені в п. 5 НП(С)БО 30, зазнали змін.
Тепер, серед іншого, актив визнається, якщо підприємство контролює їх унаслідок минулих подій.
Виходить, якщо сільгосппідприємство втрачає контроль за активом, він перестає визнаватися активом. А в разі невизнання актив підлягає списанню з балансу.
Це досить актуальна облікова зміна в реаліях нашого сьогодення. Наприклад, сільгосппродукція, яка відображалася на балансі сільгосппідприємства, залишилася на тимчасово окупованій території. Таку продукцію сільгосппідприємство вже не контролює, а тому згідно з наведеним вище начебто має списати з балансу.
Але тут на заваді стає норма п. 12 Порядку №419, відповідно до якої у річній фінзвітності інформацію про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, та зобов’язання і власний капітал, які не можуть бути документально підтверджені через відсутність доступу до відповідних первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, відображають за даними бухгалтерського обліку. Зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на перше число місяця, наступного за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації у бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
Тобто згідно з п. 12 Порядку №419 списати не можна, аж допоки не буде доступу до активу і не буде проведено інвентаризацію.
Така сама норма наведена і в п. 8 розд. І Положення №879.
З урахуванням норм Порядку №879 і №419, якщо навіть сільгосппідприємство не контролює біологічний актив та/або сільгосппродукцію внаслідок знаходження їх на тимчасово окупованій території, списати їх з балансу воно зможе тільки за наслідками інвентаризації, після того, як отримає доступ до місця зберігання таких активів і під час інвентаризації з’ясується, що активи знищені чи пошкоджені.
Оцінка біологічного активу під час первісного визнання і на дату балансу
Викладено у новій редакції пункти 7 і 8 НП(С)БО 30, які визначали таку оцінку.
Зміни досить істотні.
Під час первісного визнання (придбання, безоплатного отримання, отримання до статутного капіталу, отримання в обмін на подібний чи неподібний об’єкт) біологічний актив потрібно оцінювати за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж, крім випадків, коли справедливу вартість достовірно визначити неможливо.
І тільки якщо справедливу вартість неможливо достовірно оцінити, біологічний актив зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка визначається відповідно до НП(С)БО 7 чи НП(С)БО 9.
Причому Мінфін ще не давав рекомендацій, якими бухгалтерськими проведеннями відображати таке первісне визнання, якщо обрано оцінку за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж.
На наш погляд, наприклад, у разі придбання поточного біологічного активу тваринництва слід відобразити на балансі спершу за первісною вартістю в загальному порядку: Д-т 212 К-т 631. А вже потім, якщо будуть відхилення між первісною та справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж, різницю потрібно допровести: Д-т 940 К-т 212 чи Д-т 212 К-т 710.
Стосовно оцінки біологічних активів на дату балансу
Із п. 11 НП(С)БО 30 забрали таку умову для можливості визнання біологічних активів на дату балансу за первісною вартістю, як перебування підприємства платником податку на прибуток.
Єдина причина, коли можна оцінювати за первісною вартістю, — неможливість достовірно визначити справедливу вартість.
Інші зміни
До НП(С)БО 30 внесено й інші зміни, уточнення. Але вони є неістотними, мають уточнювальний, косметичний характер. Тому розглядати їх тут немає сенсу.
Зміни до НП(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами»
У п. 2 цього НП(С)БО видалено слова «підприємство зобов’язано оприлюднювати річну фінансову звітність або».
Це означає: якщо підприємство зобов’язане оприлюднювати річну фінзвітність, на нього більше не поширюються норми НП(С)БО 29.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. №291.
- Наказ №119 — Наказ Мінфіну від 21.04.2022 р. №119 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.
- НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 р. №246.
- НП(С)БО 29 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами», затверджене наказом Мінфіну від 19.05.2005 р. №412.
- НП(С)БО 30 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.