До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 29.09.2021 р. №3608/IПК/99-00-21-03-02-06
Оподаткування «шведського столу»
Як оподатковувати ПДВ «шведський стіл» та безоплатне харчування для працівників? Чи виникають наслідки з ПДФО, ЄСВ та податку на прибуток? Проаналізуймо дві нещодавні податкові консультації стосовно цього: від 28.09.2021 р. №3596/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №44/2021) та від 29.09.2021 р. №3608/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №44/2021).
Податок на додану вартість
Товариство забезпечує своїх працівників безоплатним харчуванням. Суми ПДВ, що їх воно нараховує (сплачує) у зв'язку з придбанням продуктів харчування та послуг із забезпечення безкоштовного харчування своїх працівників, включає до складу свого податкового кредиту. А вартість безкоштовного харчування, наданого працівникам, — до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування ПДВ та пов'язані з отриманням доходів. Чи виникають за таких умов податкові зобов'язання з ПДВ?
Податківці у відповіді на це запитання навели загальні норми ПКУ, якими встановлено визначення постачання товарів, об'єкт і базу оподаткування ПДВ.
Нагадаємо, що згідно з пунктом 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ. А постачанням товарів вважається, в тому числі, безоплатна передача майна іншій особі. Це передбачено пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ. При цьому постачанням послуг також вважається постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ).
Окремо податківці згадали й норму пункту 188.1 ПКУ. За нею база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизу). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою ніж ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання власно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою ніж звичайні ціни.
У цій самій нормі наголошено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Податківці не забули навести й норми п. 198.5 ПКУ. Окремо вони наголосили, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 ПКУ є діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Але це все загальні правила для нарахування податкового зобов'язання з ПДВ. А у випадку, який наводиться у запиті, такого нарахування можна уникнути!
Адже вартість харчування, наданого працівникам безкоштовно, включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів.
Тому з метою оподаткування таке харчування визнається таким, що призначається для використання/використане в господарській діяльності, та не визначається як окрема операція з постачання, бо підлягає оподаткуванню у складі вартості товарів/послуг, що постачаються товариством.
Додаткового нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 ПКУ, не здійснюється.
А ось інша ситуація. Товариство планує організувати для найманих працівників безкоштовне харчування за принципом «шведського столу».
Разом з тим товариство не надало інформації, за рахунок яких джерел відшкодовується вартість товарно-матеріальних цінностей, послуг, основних засобів, за рахунок яких формується собівартість харчування, безоплатно наданого для таких працівників.
Через це податківці у відповіді на запитання навели два можливі варіанти податкових наслідків з ПДВ у разі безоплатного харчування працівників.
Варіант 1. Якщо вартість харчування, наданого працівникам безкоштовно, за принципом «шведського столу», включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів, таке харчування визнається таким, що призначається для використання/використане в господарській діяльності та не визначається як окрема операція з постачання, бо підлягає оподаткуванню у складі вартості товарів/послуг, що постачаються товариством.
Додаткового нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 ПКУ, не здійснюється.
Варіант 2. Якщо вартість безкоштовного харчування, наданого працівникам, за принципом «шведського столу», не включається до вартості товарів/послуг, що постачаються товариством, то операції з надання харчування визнаються окремою операцією з постачання, що надається безоплатно. Податкові зобов'язання за такою операцією нараховуються в загальновстановленому порядку. База оподаткування ПДВ визначається згідно з пунктом 188.1 ПКУ. За такою операцією товариство зобов'язане скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною.
ПДФО, ВЗ та ЄСВ
Останнім часом податківці наполягають на тому, що все, що працівникові надається безоплатно і для задоволення його особистих, а не службових потреб, — це додаткове благо і його треба оподаткувати. Або ж, позаяк у п. 164.2 ПКУ саме такого виду доходу не передбачено, податківці класифікували його як інші оподатковувані доходи (пп. 164.2.20 ПКУ). А ще вони класифікували такий дохід як базу для нарахування ЄСВ.
Не додаткове благо, але...
...суд дійшов до висновку, що «кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) роботодавцем (податковим агентом) платникам податків (працівникам такого податкового агента) на виконання обов'язку щодо їх забезпечення додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами в силу укладеного колективного договору, а також включення роботодавцем витрат на таке надання до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку».
При цьому слід зазначити, що невключення доходів, одержаних платником податків у вигляді «громадського харчування», «харчування за принципом «шведського столу» до додаткового блага, відповідно до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не дає підстав згідно з нормами Кодексу вважати такі доходи звільненими від оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Зазначене лише вказує на те, що вказані доходи не є додатковим благом.
Водночас до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Також доходи, визначені ст. 163 Кодексу, є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).
Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб і військовий збір у повному обсязі відповідно до порядку, визначеному ст. 168 Кодексу.
Одночасно зауважуємо, що як товариством, так і судом підтримується позиція, що вартість «громадського харчування» та «харчування за принципом «шведський стіл» вважається доходом платника податків.
Неможливість, на думку товариства, персоніфікувати отриманий дохід не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків та зборів.
<...>
У Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року №1170, не включаються витрати на безоплатне харчування.
Таким чином, оскільки безоплатним харчуванням («громадським харчуванням», «харчуванням за принципом «шведський стіл») забезпечуються виключно працівники товариства і продукти харчування закуповуються товариством відповідно до кількості працівників, то дохід у вигляді вартості такого харчування є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором та базою нарахування єдиного внеску.
I все це незважаючи на проблему з визначенням конкретної суми доходу кожного працівника (як це відбувається, наприклад, у ситуації зі «шведським столом»). Про це ми писали в «ДК» №46/2018, коментуючи IПК ДФСУ від 05.09.2018 р. №3853/6/99-99-13-02-03-15/IПК («ДК» №46/2018).
Натомість у ЗIР, підкатегорія 103.02, і досі зазначено головний і, на нашу думку, дуже розумний принцип: оподаткування доходів фізосіб, у тому числі одержаних у вигляді додаткового блага, виходячи з положень ПКУ, розглядається лише у разі їх одержання безпосередньо конкретним платником податку.
Саме тому, наприклад, вартість святкового вечора (банкету, корпоративу), який проводиться працедавцем для своїх працівників, не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу цих працівників. Позаяк є гуртове споживання, немає ні персоніфікації доходу, ні можливості визначення його конкретної суми.
Але якщо харчування працівників персоніфіковано та надається окремо за порціями кожному, то ПДФО та військового збору не оминути. I такий дохід оподатковуватиметься ПДФО із застосуванням «натурального» коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ). А позаяк у Переліку №1170 немає такого виду доходу, як безоплатне харчування (крім того, яке прирівнюється до добових, та лікувально-профілактичного харчування), доведеться нараховувати на його вартість ЄСВ.
Податок на прибуток
Розділом III ПКУ не передбачено податкової різниці щодо операції з безоплатного харчування працівників. Тобто такі операції впливають на фінансовий результат за правилами бухгалтерського обліку. А в бухгалтерському обліку витрати на безоплатне харчування відображають залежно від облікової політики підприємства.
Якщо розглядати запропоновані податківцями вище варіанти:
1) вартість харчування, наданого працівникам безкоштовно, включається до вартості товарів/послуг, — Д-т 23, 91 К-т 20, 28, 63. Тобто хай би яке було харчування — виготовлене в їдальні роботодавця, або в сторонньому кафе, або фізособою, або просто придбане в магазині, — і самі продукти харчування, і послуги з його приготування списують на собівартість виробництва власної продукції — прямо чи через загальновиробничі витрати;
2) або до складу інших операційних витрат — субрахунок 949 «Iнші витрати операційної діяльності».
Приклад 1 Персоніфікований облік безоплатного харчування працівників
Усі працівники підприємства працювали повний місяць (20 робочих днів). Вартість харчування одного працівника разом з ПДВ становить 120 грн. Відповідно за такий місяць кожний працівник отримає харчування на суму: 120,00 х 20 = 2400,00 грн.
Сума ПДФО визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта:
2400,00 х 1,21951 = 2926,82 х 18% = 526,82 грн.
Суми ВЗ та ЄСВ розраховують без застосування коефіцієнта:
ВЗ: 2400,00 х 1,5% = 36,00 грн;
ЄСВ: 2400,00 х 22% = 528,00 грн.
У бухгалтерському обліку операції з надання такого харчування, наприклад, працівникам адмінперсоналу буде відображено так, як показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в бухобліку безоплатного харчування працівників на рівну суму (до прикладу 1)
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Нараховано натуральну оплату праці у вигляді харчування |
92
|
661
|
2926,82
|
|
2.
|
Утримано ПДФО |
661
|
641
|
526,82
|
|
3.
|
Утримано ВЗ |
661
|
651
|
36,00
|
|
4.
|
Нараховано ЄСВ |
92
|
651
|
528,00
|
|
5.
|
Утримано вартість харчування із зарплати, якщо харчування виготовляється власними силами |
661
|
701
(702)* |
2400,00
|
|
6.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
701
(702) |
641
|
400,00
|
| * За кредитом субрахунку 702, якщо харчування закуповується у вигляді готових страв. | ||||
Приклад 2 Облік «шведського столу»
Підприємство придбало набори продуктів для «шведського столу» в сумі 12000 грн з ПДВ. Вартість таких наборів підприємство включає до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів. Саме тому харчування визнається таким, що призначається для використання/використане в господарській діяльності, та не визначається як окрема операція з постачання.
У бухгалтерському обліку операції з надання харчування на умовах «шведського столу» буде відображено так, як показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в бухобліку харчування працівників на умовах «шведського столу» (до прикладу 2)
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Придбано набір продуктів для «шведського столу» |
28
|
631
|
10000,00
|
|
2.
|
Відображено податковий кредит з придбаних наборів продуктів |
641
|
631
|
2000,00
|
|
3.
|
Враховано в адмінвитрати суму «шведського столу» |
23
|
28
|
10000,00
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»