Розділ 5. Сплата ПДФО та військового збору

Загальні правила оподаткування ПДФО

Оподаткування доходів фізосіб регулюється розділом IV Податкового кодексу. З'ясуймо, як правильно нарахувати (утримати) ПДФО податковим агентам та платникам цього податку.

Які виплати оподатковуються

Як сказано у ст. 162 ПКУ, платниками податку на доходи є:

1) фізична особа — резидент, яка отримує доходи як із джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

2) фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

3) податковий агент.

Відповідно до пп. 14.1.180 ПКУ, податковий агент щодо податку на доходи фізосіб — це:

— юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ);

— самозайнята особа¹;

— представництво нерезидента — юридичної особи,

які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізособи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

¹ Платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності (пп. 14.1.226 ПКУ).

Порядок і строки сплати ПДФО встановлені ст. 168 ПКУ.

За нею податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку ПДФО, визначену в ст. 167 ПКУ.

ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (тобто протягом 30 календарних днів, наступних після закінчення місяця, в якому дохід був нарахований).

Оскільки перелік оподатковуваних доходів, установлений ст. 164 ПКУ, чималий, спинимося на тих, які нараховуються найманим працівникам. Це, зокрема:

1) доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платникові податку відповідно до умов трудового договору (контракту);

2) суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платникові податку відповідно до умов цивільно-правового договору;

3) сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється згідно з п. 170.9 цього Кодексу;

4) дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Зверніть увагу: дохід, отриманий у відмінній від грошової формі, та надміру витрачені кошти, отримані на відрядження або під звіт, оподатковуються з урахуванням коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ), який розраховується за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де: К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. Наприклад, якщо до доходу застосовується ставка ПДФО 18%, то розмір такого коефіцієнта становить: 100 : (100 - 18) = 1,21951.

Не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Також не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг!

Як оподатковується заробітна плата

Згідно з п. 164.6 ПКУ, під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Зверніть увагу: сплата ЄСВ працівниками на сьогодні Законом про ЄСВ не передбачена (ЄСВ сплачують тільки роботодавці за свій рахунок, без утримання нарахованого ЄСВ з працівників). Немає на сьогодні і страхових внесків до Накопичувального фонду й обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду. Отже, на сьогодні: база оподаткування ПДФО доходу у вигляді зарплати визначається як різниця між нарахованою зарплатою працівника та застосованою до неї податковою соціальною пільгою (за її наявності).

Ставка ПДФО до доходу у вигляді зарплати є однаковою для всіх категорій працівників (як резидентів, так і нерезидентів) і становить 18%.

Податкові соціальні пільги

Будь-який працівник має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року (пп. 169.1.1 ПКУ).

ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, чинного для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн (пп. 169.4.1 ПКУ).

Законом про Держбюджет-2021 встановлено прожитковий мінімум для працездатних осіб на 1 січня у розмірі 2270 грн.

Отже, розмір «базової» ПСП становить у 2021 році 1135 грн.

I застосовується вона до доходу в межах 3180 грн (2270 х 1,4).

Але: граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП «на дітей» одному з батьків, визначається як добуток суми, що дає право на ПСП, та відповідної кількості дітей. Тобто один із батьків трьох дітей матиме право на ПСП при доході у межах 9540 грн (3180 грн х 3). Пільга «на дітей» надається до кінця року, в якому дитина досягає 18 років, а в разі її смерті до досягнення зазначеного віку — до кінця року, на який припадає смерть.

Пам'ятайте: ПСП надається з урахуванням останнього місячного податкового періоду, в якому платник податку:

1) помер або оголошується судом померлим чи визнається судом безвісти відсутнім;

2) втрачає статус резидента;

3) звільнений з місця роботи.

Тобто у місяці звільнення працівника право на ПСП він має, і до доходу померлого можна застосувати ПСП у місяці його смерті.

ПСП застосовується до нарахованого платникові податку місячного доходу у вигляді заробітної плати лише за одним місцем його нарахування (пп. 169.2.1 ПКУ).

Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП. Розмір пільги в 2021 році див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Розмір ПСП у 2021 році

Податкова соціальна пільга з ПДФО (ПСП з ПДФО)
Категорії осіб, що можуть скористатися правом зменшення суми місячного оподатковуваного доходу у вигляді зарплати на суму ПСП з ПДФО (ст. 169 ПКУ)	Розмір ПСП з ПДФО (у відсотках до загального розміру ПСП*)	Сума ПСП з ПДФО, грн	Граничний розмір доходу для застосування податкової соціальної пільги, грн**
Для будь-якого платника податку (пп. 169.1.1 ПКУ)	100%	1135	3180
Для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, — з розрахунку на кожну таку дитину (пп. 169.1.2 ПКУ)	100%	1135 х кількість дітей	одному з батьків 3180 х кількість дітей
Для платника податку, який (пп. «а», «б» пп. 169.1.3 ПКУ): а) є одинокою матір'ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником — з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років; б) утримує дитину з інвалідністю — з розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років	150%	1702,50 х кількість дітей	3180 х кількість дітей
Для платника податку, який (пп. «в» — «е» пп. 169.1.3 ПКУ): в) є особою, віднесеною законом до першої або другої категорії осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; г) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом; ґ) є особою з інвалідністю I або II групи, у т. ч. з дитинства, крім осіб з інвалідністю, пільга яким визначена пп. «б» пп. 169.1.4 ПКУ; д) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів; е) є учасником бойових дій на території інших країн у період після ДСВ, на якого поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту», крім осіб, визначених у пп. «б» пп. 169.1.4 ПКУ	150%	1702,50	3180
Для платника податку, який є (пп. «а» — «ґ» пп. 169.1.4 ПКУ): а) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями «За відвагу»; б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та особою з інвалідністю I і II груп, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»; в) колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою; г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками; ґ) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року до 27 січня 1944 року	200%	2270	3180
* Згідно з пп. 169.1.1 ПКУ податкова соціальна пільга надається для будь-якого платника податку в розмірі, що дорівнює 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року (2270 грн х 50% = 1135 грн). ** Відповідно до абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у випадку та у розмірі, що передбачені підпунктом 169.1.2 пункту 169.1 цієї статті, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту, та відповідної кількості дітей.

Згідно з пп. 169.2.3 ПКУ, ПСП не може бути застосована до:

1) доходів платника податку, інших ніж заробітна плата;

2) заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету:

3) доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Отже, якщо підприємство виплачує дохід (хай навіть невеликий) за цивільно-правовою угодою, застосовувати ПСП до нього не можна.

Увага: працівник, який одночасно є підприємцем, має право на ПСП до отриманої зарплати, якщо її розмір не перевищує порогу застосування ПСП. Але для застосування ПСП працівник повинен подати відповідну заяву (про що далі). Винятком є державні службовці. Згідно з пп. 169.2.3 ПКУ ПСП до заробітної плати державних службовців застосовується під час її нарахування до завершення нарахування таких доходів без подання відповідних заяв, але з поданням підтвердних документів для встановлення розміру пільги.

ПСП: зміни, розміри, документи

Зміна правил виконання державних гарантій щодо мінімальної оплати праці поставила роботодавців та працівників у незручне становище. Адже поріг для застосування «базової» ПСП виявився меншим за розмір мінімальної зарплати, яка має нараховуватися працівнику за повністю виконану місячну норму праці. Це можна побачити й у 2021 році: мінімальна зарплата становить 6000 грн (а з грудня вона стане 6500 грн), а поріг застосування ПСП становить 3180 грн.

Розміри, перелік та умови надання ПСП

Розміри та перелік ПСП визначено у п. 169.1 ПКУ (див. таблицю 1). Застосовуються перелічені пільги за одним місцем роботи до зарплати всіх працівників, розмір якої не перевищує встановлену межу застосування.

Якщо працівник отримує зарплату за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування (пп. 169.4.1 ПКУ).

Працівник, який отримує хоча б мінімальну зарплату в повному місячному розмірі, права на ПСП не матиме. Виняток становлять працівники з дітьми і ті працівники, які працюють в режимі неповного робочого часу.

Відповідно до п. 169.1 та пп. 169.2.1 ПКУ, кожен працівник, який працює та отримує зарплату за основним місцем роботи або за сумісництвом, має право на застосування до такої нарахованої зарплати суми ПСП (за одним із обраних ним самостійно місць роботи). ПСП починає застосовуватися до нарахованої зарплати (тобто навіть за один день роботи в місяці) з дня отримання роботодавцем заяви працівника про застосування ПСП та документів, що підтверджують таке право.

За умови подання працівником заяви, незалежно від дати її подання у місяці¹, така заява дає право працівникові на ПСП, адже місячний дохід у вигляді зарплати нараховується працівникові в останній день місяця на підставі табеля обліку робочого часу. Навіть якщо зарплата працівнику нараховується двічі на місяць (як аванс і зарплата за другу половину місяця), право на ПСП він має, адже ця пільга не застосовується до авансу, а лише до загальної суми місячного доходу у вигляді зарплати.

¹ На початку, в середині чи наприкінці місяця, навіть останнього робочого дня місяця.

Відповідно до пп. 169.2.2 ПКУ працівник подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування ПСП. Порядок подання та перелік документів, які має надати працівник для отримання ПСП, визначив Кабмін (пп. 169.2.2 ПКУ), — це Порядок №1227. I там же передбачено наявність типової форми заяви на ПСП.

Як зазначено у п. 2 Порядку №1227, працівник подає роботодавцю заяву про обрання місця застосування ПСП за встановленою Державною податковою службою формою. Проте з набранням чинності ПКУ норми наказу ДПАУ від 30.09.2003 р. №461 (наказом було затверджено форму заяви на ПСП) уже не діють. А нової типової форми цієї заяви так і не було затверджено. Тому, як роз'яснюють податківці, до встановлення нової форми заяви, для забезпечення реалізації платниками податку права на ПСП, платник податку може подавати заяву в довільній формі. При цьому за зразок при оформленні такої заяви може братися форма заяви, що була встановлена зазначеним Наказом №461.

Оскільки працівник самостійно обирає місце застосування ПСП, він має право й відмовитися від застосування ПСП за певним місцем роботи (і одночасно подати заяву про застосування ПСП за іншим місцем роботи). Вже в місяці, в якому подано заяву про відмову від ПСП, вона припиняє застосовуватися (до доходів, нарахованих з дати подання такої заяви).

Типова форма заяви про відмову від ПСП, як і заяви про її застосування, на сьогодні не затверджена. Тому працівник може подати її у довільній формі. А за зразок узяти заяву про відмову від застосування податкової соціальної пільги, форма якої містилася у Наказі №461 (який наразі вже не є чинним).

Зразок

Заява про застосування податкової соціальної пільги

Перерахунок суми наданої ПСП

Як передбачає пп. 169.4.2 ПКУ, роботодавець зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому працівникові у вигляді зарплати, а також суми наданої ПСП:

а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування зарплати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку (або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ);

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Звертаємо увагу, що ПКУ прописав умову обов'язкового перерахунку навіть за тими доходами, до яких ПСП не застосовувалась. Оскільки відповідно до пп. 169.4.3 роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.

Правила проведення перерахунку встановлені п. 169.4 ПКУ. Одразу визначимо кілька головних.

Правило перше. Мета перерахунку в п. 169.4 ПКУ весь час змінюється. В назві цього пункту говориться про перерахунок податку, в пп. 169.4.2 ПКУ — про перерахунок доходів і сум застосованих податкових соціальних пільг (далі — ПСП). То що ж насправді треба перерахувати? Усе разом.

Тобто під час перерахунку перевіряється правильність нарахування доходів, застосування ПСП і, як наслідок, правильність сум утриманого ПДФО.

Таблиця 2

Документи, які подаються разом із заявою про застосування підвищеного розміру ПСП

Хто подає документи на ПСП	Норма ПКУ, якою встановлена ПСП	Документи, які підтверджують право на ПСП
Платник податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років. ПСП надається у розмірі 100% з розрахунку на кожну таку дитину	Пп. 169.1.2	Копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини в Книзі реєстрації актів цивільного стану чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживала до прибуття в Україну; копія рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник)
Одинока матір (батько), вдова (вдівець) або опікун, піклувальник, які мають дитину (дітей) віком до 18 років. ПСП надається у розмірі 150% з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років	Пп. «а» пп. 169.1.3	Копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини в Книзі реєстрації актів цивільного стану чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживала до прибуття в Україну; копія рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); копія свідоцтва про шлюб та свідоцтва про смерть (якщо із заявою звертається вдова або вдівець); копія паспорта
Платник, який утримує дитину з інвалідністю. ПСП надається у розмірі 150% з розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років	Пп. «б» пп. 169.1.3	Копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживала до прибуття в Україну; копія рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); пенсійне посвідчення дитини або довідка медико-соціальної експертизи для заявника, який утримує дитину з інвалідністю віком від 16 до 18 років; медичний висновок, виданий закладами МОЗ в установленому порядку (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину з інвалідністю віком до 16 років)
Особа, віднесена законом до 1 або 2 категорії осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи	Пп. «в» пп. 169.1.3	Копія посвідчення (дубліката посвідчення) встановленого зразка: громадянина (громадянки), який (яка) постраждав (постраждала) внаслідок Чорнобильської катастрофи, категорії 1 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації, а також вкладкою встановленого зразка; учасника ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС категорії 2 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації; громадянина (громадянки), евакуйованого (евакуйованої) у 1986 р. із зони відчуження, категорії 2 серії Б; громадянина (громадянки), який (яка) постійно проживав (проживала) у зоні безумовного (обов'язкового) відселення з моменту аварії до прийняття рішення Уряду України про відселення (розпорядження Ради Міністрів УРСР від 28.06.1989 р. №224), категорії 2 серії Б. Особи, нагороджені грамотами Президії Верховної Ради УРСР за участь в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, подають копію грамоти
Учень, студент, аспірант, ординатор, ад'юнкт	Пп. «г» пп. 169.1.3	Довідка з навчального закладу або наукової установи
Особа з інвалідністю I або II групи, у тому числі з дитинства, крім осіб з інвалідністю, пільгу яким визначено пп. «б» пп. 169.1.4 ПКУ	Пп. «ґ» пп. 169.1.3	Копія пенсійного посвідчення або довідка медико-соціальної експертизи
Особа, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів	Пп. «д» пп. 169.1.3	Копія акта Президента України про призначення зазначеної стипендії
Учасник бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту», крім осіб, визначених у пп. «б» пп. 169.1.4 ПКУ	Пп. «е» пп. 169.1.3	Копія посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях у період після Другої світової війни
Герой України, Герой Радянського Союзу, Герой Соціалістичної Праці або повний кавалер ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особа, нагороджена чотирма і більше медалями «За відвагу»	Пп. «а» пп. 169.1.4	Копія орденської книжки Героя України, Героя Радянського Союзу або Героя Соціалістичної праці або копії орденських книжок кавалерів орденів Слави чи Трудової Слави трьох ступенів, або довідки чи інші документи, що підтверджують присвоєння звання Героя України, Героя Радянського Союзу, Героя Соціалістичної праці, нагородження орденами Слави чи Трудової Слави трьох ступенів та чотирма медалями «За відвагу»
Учасник бойових дій під час Другої світової війни або особа, яка на той час працювала в тилу, та особа з інвалідністю I і II груп із числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»	Пп. «б»	Копія посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях під час Другої світової війни; пенсійне посвідчення або довідка медико-соціальної експертизи; документи, що підтверджують факт роботи в тилу під час Другої світової війни
Колишній в'язень концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особа, визнана репресованою чи реабілітованою	Пп. «в» пп. 169.1.4	Довідка, видана компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт визнання особи репресованою чи реабілітованою; копія посвідчення жертви нацистських переслідувань
Особа, насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками	Пп. «г» пп. 169.1.4	Копія посвідчення жертви нацистських переслідувань або довідка, видана компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт насильного вивезення з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками
Особа, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 р. до 27 січня 1944 р.	Пп. «ґ» пп. 169.1.4	Документ, який містить необхідні відомості про факт перебування на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 р. до 27 січня 1944 р.

Правило друге. Які доходи перераховуються під час перерахунку за п. 169.4 ПКУ? Якщо йти за пп. 169.4.2 ПКУ, то це дохід у вигляді заробітної плати. Але вже в пп. 169.4.3 ПКУ говориться про перерахунок доходів, без уточнення їх складу.

Податківці уточнюють: під час річного перерахунку до уваги треба брати доходи у вигляді зарплати та прирівняні до неї виплати, зокрема відпусткові та лікарняні (як ті, що виплачуються за рахунок роботодавця, такі і ті, які фінансує ФСС).

Утім, оскільки головною метою є все ж таки визначення правильності утримання із доходів ПДФО, на практиці податківці не заперечують проти врахування під час перерахунку будь-яких доходів фізосіб, які нараховувалися податковими агентами.

Доказ цьому можна знайти у листі ДПСУ від 25.10.2011 р. №4233/6/17-1115:

«Оскільки згідно з п. 163.1 ПКУ об'єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця, то метою проведення таких перерахунків є забезпечення виконання визначеної ПКУ умови щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає право платнику податку на застосування ПСП, та перевірки (уточнення) наявності підстав у платника податку для застосування ПСП, та, як наслідок, — уточнення правильності нарахування ПДФО за кожний окремий податковий період (місяць)».

Правило третє. У пункті 169.4 ПКУ йдеться про проведення перерахунку, але нічого немає про те, як його треба провести. Але зазначене вище допомагає здогадатися як.

Під час річного перерахунку ми перевіряємо:

— правильність нарахованих доходів;

— правильність застосованих ПСП;

— правильність утриманого ПДФО.

I зробити це треба щодо кожної фізособи за кожний місяць року окремо.

Чинне законодавство не містить встановленої форми проведення річного перерахунку, і за його результатами не подається спеціальна форма звіту до органу ДПС. Тому оформити такий перерахунок можна документом довільної форми (див. приклад поруч).

Результати перерахунку сум доходів, нарахованих платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг відображаються працедавцем у додатку 4ДФ за той квартал, у якому такий перерахунок проводився (у складі єдиної «зарплатної» звітності, про яку ми розповімо в окремому розділі).

А ось виявлені помилки в утриманні ПДФО відображатимуться залежно від того, що саме виявлено — недоплата чи переплата.

Правило четверте. Згідно з п. 125-1.1 ПКУ за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків передбачено штраф у розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, загрожують податковому агенту штрафом у розмірі:

— 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету;

— за дії, вчинені повторно впродовж 1095 днів, — 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету;

— за дії, вчинені впродовж 1095 днів утретє або більше, — 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Але увага! Податковий агент звільняється від відповідальності відповідно до цього пункту, якщо ненарахування, неутримання та/або неперерахування податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 ПКУ, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами ПКУ.

Отже, якщо під час перерахунку виявлена занижена сума ПДФО, — це не проблема (якраз проблем такий перерахунок і допомагає уникнути!).

Таблиця 3

Приклад проведення річного перерахунку за даними одного з працівників

Місяць	Загальний місячний дохід (зарплата), грн	Застосована ПСП, грн	ПДФО утриманий, грн	ПДФО, який слід було утримати, грн
Січень	1500,00	1135,00	65,70	65,70
Лютий	1500,00	1135,00	65,70	65,70
Березень	1500,00	1135,00	65,70	65,70
Квітень	1800,00	1135,00	119,70	119,70
Травень	1700,00	1135,00	101,70	101,70
Червень	1500,00	1135,00	65,70	65,70
Липень	3500,00	1135,00	425,70	630,00
Серпень	3500,00	1135,00	425,70	630,00
Вересень	3500,00	1135,00	425,70	630,00
Жовтень	3500,00	1135,00	425,70	630,00
Листопад	3000,00	1135,00	335,70	335,70
Грудень	3000,00	1135,00	335,70	335,70
Усього	29500,00	13620,00	2858,40	3675,60

Сума такої недоплати стягується податковим агентом за рахунок сум будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення сум такої недоплати. У такому разі штраф до податкового агента не буде застосовано.

Навіть якщо 31.12.2021 р. — це дата звільнення працівника, а нарахований йому дохід не дозволяє утримати суму недоплати з ПДФО, — це теж не проблема. Непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання такого працівника за наслідками звітного податкового року (тобто саме він зобов'язаний подати щодо цього декларацію про доходи за 2021 рік) та сплачується самим працівником.

Правило п'яте. Що робити, якщо під час перерахунку виявлено переплату ПДФО, ст. 169 ПКУ на сьогодні не встановлює. На жаль, коли складався ПКУ, а саме його розділ IV, законодавці не визначили, що робити в цій ситуації.

Незважаючи на відсутність відповідної норми в п. 169.4 ПКУ, рекомендують (див. лист ДФСУ від 22.02.2016 р. №3860/10/26-15-12-04-12):

— якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає переплата податку, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов'язання платника податку за відповідний місяць;

— за недостатності такої суми — зменшується сума податкових зобов'язань наступних податкових періодів, до повного повернення суми такої переплати.

Аналогічні консультації вони надають і зараз. Але, зрозуміло, що це консультації, а вони не мають юридичної сили (лише сповіщають про точку зору певного органу ДПС, яка може і змінитися). Тому обережні податкові агенти можуть звернутися до органу ДПС за індивідуальною податковою консультацією щодо цього питання саме для себе. I захищатися потім такою IПК при податковій документальній перевірці.

Як бачимо із прикладу, підприємство зайво застосувало ПСП до доходу працівника у липні — жовтні, коли цей дохід перевищив поріг застосування ПСП (3180 грн). Тому підприємству доведеться у грудні утримати із зарплати працівника недоплату: 3675,60 — 2858,40 грн = 817,20 грн.

Унаслідок цього у додатку №4ДФ за IV квартал 2021 р. за таким працівником відображаємо такі дані:

— у графах 3а та 3 суму 9500,00 грн (сума нарахованої у IV кварталі зарплати, за умови що зарплата за грудень була виплачена до кінця січня 2022 року);

— у графі 4а суму 1914,30 грн (це сума фактично нарахованого у жовтні — грудні ПДФО та сума доутриманого ПДФО за наслідками перерахунку);

— у графі 4 фактичну суму перерахованого ПДФО до бюджету. За умови своєчасної виплати зарплати та своєчасного перерахування ПДФО до бюджету в цій графі потрібно відобразити суму нарахованого ПДФО, тобто 1914,30 грн.

Утім, нюанси заповнення цього додатка ми розглянемо в окремому розділі цієї книги.

Виправлення помилок за рахунок перерахунку

Наведене вище мало привести читачів до цікавого і правильного висновку. Ось як його сформулювали самі податківці: «ПКУ передбачає, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (пп. 169.4.3 ПКУ). Тобто цей пункт ПКУ дає право роботодавцю (податковому агенту) на виправлення будь-яких помилок у разі їх допущення при утриманні податку на доходи фізичних осіб».

Отже, річний перерахунок (так само, як і перерахунок, здійснений за тими самими правилами, але за менший період) — це легальний шлях донарахування ПДФО без сплати за це штрафів та пені!

При проведенні перерахунку виправлені суми доходів теж обов'язково повинні враховуватися. Але як — тут будьте уважні!

Згідно з пп. 1.6.2 Iнструкції №5, якщо нарахування фонду оплати праці здійснюються за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони відображаються у фонді оплати праці того місяця, у якому були здійснені нарахування. Цю норму, і вже досить давно, застосовують у бухгалтерському обліку. Користуватися нею радить і Мінсоцполітики (див. лист від 22.07.2013 р. №380/18/99-13).

А ось щодо утримання ПДФО працює інше правило. Про нього згадують податківці в листі від 19.02.2016 р. №3954/10/28-10-06-11. Фіскали не заперечують щодо відображення донарахованої зарплати в бухгалтерському обліку того місяця, в якому виправляється помилка. Але наголошують: у випадках, коли проводяться донарахування і виплати сум за попередні податкові періоди (місяці), зокрема сум виплат у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності (лікарняні), або нарахування відпусткових за майбутні періоди, то такі суми донарахувань (нарахувань) при здійсненні перерахунку слід відносити до відповідних податкових періодів, за які провадяться нарахування.

Чи буде відповідальність за непроведення річного перерахунку ПДФО?

Особи, які, відповідно до ПКУ, мають статус податкових агентів, несуть відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом (пп. «ґ» п. 176.2 ПКУ).

Отже, маємо два види відповідальності.

Варіант перший: перерахунок не проведено (точніше, навіть не оформлено), тому що бухгалтер був упевнений — ПДФО на підприємстві утримується правильно і помилок немає. Бухгалтер мав рацію, і податкова перевірка це підтвердила.

Але, оскільки за пп. 169.4.2 ПКУ проведення річного перерахунку є обов'язком податкового агента, такий перерахунок є складовою податкового обліку, який повинен вести податковий агент. Тому винні посадові особи можуть бути притягнені до адміністративної відповідальності за ст. 163-1 КУпАП — зі сплатою штрафу в розмірі від 5 до 10 н. м. д. г. (85 — 170 грн).

Варіант другий: перерахунок не було проведено, і під час податкової перевірки був встановлений факт недоплати ПДФО.

У цьому разі слід очікувати:

фінансових санкцій за п. 125-1.1 ПКУ від суми недоплати, залежно від доведення наявності умислу та черговості застосування санкцій за цією нормою до податкового агента;

адміністративної санкції — і тут, замість штрафу, встановленого ст. 163-1 КУпАП, податківці застосовують інший, передбачений ст. 163-4 КУпАП за виплату доходів без утримання/сплати ПДФО, у розмірі від 2 до 3 н. м. д. г. (34 — 51 грн).

Порушення працівником застосування ПСП

Відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ, якщо працівник порушує умови застосування ПСП¹, він утрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування ПСП поновлюється.

¹ Зокрема, ПСП застосовується за кількома місцями отримання доходів.

Працівник може поновити право на застосування ПСП, якщо подасть заяву про відмову від такої пільги всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося таке порушення. На підставі заяви кожен роботодавець нараховує і утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100% суми цієї недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому працівникові. У разі ж коли сума виплати недостатня — за рахунок наступних виплат.

Якщо суми недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом за рахунок доходу працівника, то такі суми включаються до річної податкової декларації працівника. При цьому право на застосування ПСП поновлюється з податкового місяця, що настає за місяцем, у якому суми такої недоплати та штраф повністю погашаються.

Повідомлення від ДПС про порушення

Відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ, якщо платник податку порушує норми п. 169.2 ПКУ, внаслідок чого, зокрема:

1) ПСП застосовується також під час отримання інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця;

2) ПСП застосовується за кількома місцями отримання доходів, — він втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування ПСП поновлюється.

Крім цього, пп. 169.2.4 ПКУ передбачено, що Мінфін має встановити порядок інформування роботодавців платника податку про наявність порушень ним норм порядку застосування ПСП, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок, а також порядок інформування роботодавця про позбавлення платника податку або про поновлення його права на податкову соціальну пільгу. Мінфін зазначені порядки затвердив наказом від 19.05.2017 р. №514, який набрав чинності з 30.06.2017 р.

Орган ДПС, що здійснює аналіз показників податкової звітності, складає повідомлення про порушення застосування ПСП за типовою формою (що додається до Наказу №514) унаслідок її отримання більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу або під час отримання інших доходів, до яких ПСП не повинна застосовуватися.

Також податкова у повідомленні про порушення зазначає про поновлення права працівника на ПСП, яка починає застосовуватися з податкового місяця, наступного за місяцем, у якому суми недоплати ПДФО та штраф у розмірі 100% суми недоплати повністю погашені працівником (на підставі включення таких сум до його річної податкової декларації, у разі якщо такі суми не були утримані податковим агентом за рахунок доходу платника податку).

Перш ніж надіслати повідомлення про порушення підприємству, податкова реєструє його у відповідному реєстрі, який ведеться в органі ДПС в електронному вигляді. Після чого з підписом та печаткою таке повідомлення надсилається підприємству листом з повідомленням про вручення.

Повідомлення про порушення вважається надісланим (врученим) роботодавцю — юридичній особі, якщо його передано посадовій особі цієї юридичної особи під підпис або надіслано листом з повідомленням про вручення. Повідомлення про порушення вважається надісланим (врученим) роботодавцю — самозайнятій особі, якщо його вручено їй особисто чи її законному представникові або надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого її місцезнаходження з повідомленням про вручення.

Отримавши таке повідомлення про порушення, роботодавець зобов'язаний отримати заяву про відмову від ПСП у працівника, провести перерахунок податку у зв'язку з неправомірним застосуванням ПСП та утримати штраф у розмірі 100% суми донарахованого податку (відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ) за рахунок найближчої виплати доходу такому працівникові, а в разі якщо сума виплати недостатня, — за рахунок наступних виплат.

Якщо суми недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом за рахунок доходу платника податку, то вони включаються до його річної податкової декларації. При цьому право на застосування ПСП поновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, у якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються.

ПСП працівникам, які мають дітей

У 2021 році усі працівники, які мають двох і більше дітей віком до 18 років, мають право на застосування за одним місцем роботи «дитячої» ПСП у розмірі 1135,00 грн на кожну дитину відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ.

При цьому сума місячної зарплати не повинна перевищувати граничного доходу 3180,00 грн, кратного кількості дітей, на яких така ПСП надається (абз. 2 пп. 169.4.1 ПКУ).

Відповідно до пп. 169.3.1 ПКУ, у разі якщо платник податку має право на застосування ПСП з двох і більше підстав, зазначених у п. 169.1, застосовується одна ПСП з підстави, що передбачає її найбільший розмір.

Тобто, у разі якщо працівник, що має двох або більше неповнолітніх дітей подає заяву і документи, які цей факт підтверджують, він має подати заяву на більший розмір ПСП: «базова» ПСП х кількість дітей (за пп. 169.1.2 ПКУ).

При наданні ПСП «на дітей» слід враховувати таке:

1) працівники повинні подати заяву про застосування ПСП, надання якої передбачає наявність у працівника дітей;

2) у 2021 році розмір доходу, за яким застосовуються ПСП на підставі пп. 169.1.2 ПКУ та пп. «а» і «б» підпункту 169.1.3 ПКУ, для одного з батьків (вони самостійно визначають, до якого саме), визначається як добуток 3180,00 грн на відповідну кількість дітей. Iншому з батьків такий розмір доходу встановлюється у звичайних межах 3180,00 грн.

Але з цього правила є виняток, знову на користь працівників, — випадок, встановлений підпунктом «б» пп. 169.1.3 ПКУ (працівник утримує дитину з інвалідністю). У цьому разі ПСП 150% на дитину з інвалідністю додається до ПСП 100% на кожну дитину віком до 18 років (див. приклад 3).

Оподаткування ПДФО у різних випадках

Вважаємо, буде корисним розглянути нарахування та виплату ПДФО податковими агентами в інших випадках, крім оподаткування заробітної плати працівників. Зокрема, оподаткування вихідної допомоги, сум безоплатного харчування, виплати фізособам у вигляді допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами та оплати послуг самозайнятим особам.

Оподаткування вихідної допомоги

Вихідна допомога — це передбачена трудовим законодавством гарантія, яка надається деяким категоріям працівників у вигляді допомоги, що виплачується їм під час звільнення. Докладніше про її виплату та оформлення ми розповімо у розділі про звільнення працівників. А зараз розглянемо лише ту інформацію, яка важлива для оподаткування цього виду доходу фізособи.

Сума вихідної допомоги включається до місячного оподатковуваного доходу працівника у місяці його звільнення і оподатковується разом із іншими доходами працівника за ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ, тобто 18%.

Листом від 09.03.2011 р. №4628/6/17-0715 податківці нагадували, що хоча до місячного оподатковуваного доходу працівника у місяці звільнення податкова соціальна пільга і застосовується, але тільки до доходу працівника, що є заробітною платою.

Згідно з пп. 3.8 Iнструкції №5, суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору не належать до фонду оплати праці, а отже, не є зарплатою. Тобто до вихідної допомоги податкову соціальну пільгу застосовувати не можна.

Зауважимо, що на суму вихідної допомоги не треба нараховувати і єдиний соціальний внесок (п. 4 Переліку №1170).

Звісно, працедавці, які нараховують і виплачують вихідну допомогу, повинні утримати з її суми ПДФО і під час виплати остаточного розрахунку єдиним платіжним документом усю суму ПДФО, утриману із розрахункових сум, що виплачуються працівнику при звільненні, сплатити до бюджету. Також сума вихідної допомоги повинна бути відображена у податковій квартальній звітності. Таким чином працедавець виконує свої обов'язки як податковий агент. Але про це ми поговоримо теж в окремому розділі цієї книги про єдину податкову звітність з ЄСВ, ПДФО та ВЗ.

Допомога у зв'язку з вагітністю та пологами

Виплати фізособам у вигляді допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами здійснюються відповідно до норм Закону №1105, яким визначено правові підстави для отримання такої допомоги, встановлено умови надання, тривалість та розміри виплат.

Зазначені виплати здійснюються за рахунок бюджету Фонду соціального страхування і є матеріальним забезпеченням фізичних осіб, яке є компенсацією втрат заробітної плати (доходу) таких фізосіб на період їхньої відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами.

Докладніше про порядок нарахування і виплати такої допомоги, які здійснює роботодавець, ми розповімо у наступному розділі цієї книги. А зараз поговоримо про оподаткування цього виду доходу.

Об'єкт оподаткування з метою розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначається відповідно до норм статей 164 та 165 ПКУ.

Зокрема, нормами пп. 165.1.1 ПКУ передбачено, що не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку суми компенсації, які отримує такий платник податку із бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соцстрахування.

Через це доходи фізосіб, отримувані ними як допомога у зв'язку з вагітністю та пологами від ФСС, не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку при визначенні об'єкта оподаткування для нарахування, утримання та сплати податку на доходи таких фізосіб.

Нецільова благодійна допомога

Нецільова благодійна допомога — це допомога, яка надається платнику ПДФО без встановлення умов або напрямів її витрачання (пп. 170.7.1 ПКУ).

Якщо нецільова благодійна допомога надається працівнику, то в такому випадку має бути оформлено заяву на ім'я керівника підприємства та наказ про надання такої допомоги.

На підставі наказу здійснюється виплата допомоги через касу або на банківський рахунок працівника. При виплаті через касу потрібно пам'ятати про обмеження готівкових розрахунків, установлене п. 6 Положення №148 (у день одній фізособі можна буде надати не більш ніж 50 тис. грн). При виплаті на рахунок таких обмежень немає.

Не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року (у 2021 році розмір такого доходу становить 3180 грн).

Сума перевищення нецільової допомоги над цим розміром у 3180 грн включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як інші доходи і підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором на загальних підставах.

Тобто якщо така допомога надається у грошовій формі, то базою утримання ПДФО і військового збору є сума такого перевищення. Ставку ПДФО для оподаткування таких виплат встановлено на рівні 18% незалежно від суми перевищення.

А ось якщо допомога надається у негрошовій формі, то базою утримання ПДФО є сума перевищення вартості допомоги над сумою 3180,00 грн, збільшена на натуральний коефіцієнт. Натуральний коефіцієнт обчислюється за формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де: К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

На сьогодні ставка ПДФО для нецільової благодійної допомоги становить 18%. Отже, значення коефіцієнта для цієї ставки дорівнює 1,21951.

Допомога на лікування (грошова/негрошова)

Зверніть увагу на те, що в ПКУ є дві окремі норми, які встановлюють правила оподаткування допомоги фізособі на лікування. Обидві вони пільгові, тобто дозволяють не платити ПДФО з суми доходу, однак встановлюють різні умови.

Пільга перша. Не включається до оподатковуваного доходу цільова благодійна допомога, що надається резидентами — юридичними чи фізичними особами у будь-якій сумі (вартості) закладу охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, особи з інвалідністю, дитини з інвалідністю або дитини, в якої хоча б один із батьків є особою з інвалідністю (пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ).

Як бачимо, це означає, що надати таку допомогу коштами безпосередньо фізособі без оподаткування не можна. Адже головна умова — така допомога надається закладу охорони здоров'я! До речі, розмір такої неоподаткованої допомоги на сьогодні не встановлений, оскільки загальнообов'язкове державне соціальне медичне страхування й досі не запроваджено. Отже, він може бути будь-яким.

Таким чином можна допомогти не лише працівнику, а і члену його сім'ї. Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.263 ПКУ членами сім'ї фізособи першого ступеня споріднення вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені.

А от для видів лікування в цьому випадку є обмеження. Під цю пільгу не потрапляють:

косметичне лікування або косметична хірургія (включаючи косметичне протезування, не пов'язане з медичними показаннями);

водолікування та геліотерапія, не пов'язані з хронічними захворюваннями;

лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики та порцеляни;

аборти (крім абортів, які проводяться за медичними показаннями, або якщо вагітність стала наслідком зґвалтування);

операції з переміни статі;

лікування венеричних захворювань (крім СНIДу та венеричних захворювань, причиною яких стало нестатеве зараження або зґвалтування);

лікування тютюнової чи алкогольної залежності;

придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, які не включені до переліку життєво необхідних, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Зауважимо, що у ролі такого переліку наразі застосовується Національний перелік основних лікарських засобів і виробів медичного призначення, затверджений постановою КМУ від 25 березня 2009 року №333 (про це йдеться у листі ДФС від 20.10.2015 р. №22129/6/99/99-17-03-03-15).

Пільга друга. Поруч із цим є й інша норма ПКУ: «До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку або члена сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення, дитини, яка перебуває під опікою або піклуванням платника податку, за умови документального підтвердження витрат, пов'язаних із наданням зазначеної допомоги (у разі надання коштів), у тому числі, але не виключно, для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування осіб з інвалідністю, за рахунок коштів благодійної організації або його роботодавця, в тому числі в частині витрат роботодавця на обов'язковий профілактичний огляд працівника згідно із Законом України «Про захист населення від інфекційних хвороб» та на вакцинацію працівника, спрямовану на профілактику захворювань у період загрози епідемій відповідно до Закону України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» за наявності відповідних підтвердних документів, крім витрат, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування» (пп. 165.1.19 ПКУ).

Тобто ця друга пільга застосовується, якщо за своє лікування фізособа сплачує самостійно, а суб'єкт господарювання компенсує їй витрати або надає кошти наперед, але з конкретною метою. I ретельно перевіряє їх цільове використання.

Підтвердними документами, пов'язаними з наданням зазначеної допомоги, які потрібні для обох пільг, можуть бути:

наявність та характеристики хвороби, патологічного стану платника податку;

документи про надання послуг, що ідентифікують постачальника послуг та платника податку, якому надаються такі послуги, обсяги та вартість таких послуг:

договори, платіжні та розрахункові документи, акти надання послуг, інші відповідні документи залежно від необхідного лікування, хвороби та її стану.

Як зазначали фахівці ДФС у листах від 19.08.2016 р. №18024/6/99-99-13-02-03-15, від 03.11.2016 р. №23654/6/99-99-13-02-03-15, норма пп. 165.1.19 ПКУ щодо звільнення від оподаткування працює лише за наявності відповідних документів, що підтверджують цільовий характер надання коштів на оплату лікування або медичного обслуговування (в разі здійснення попередньої оплати таких послуг) або факт надання послуг з лікування або медичного обслуговування платника податку (якщо оплата здійснюється після надання таких послуг).

Такими підтвердними документами можуть бути:

— документи, що підтверджують потребу фізособи — платника податку в лікуванні та медобслуговуванні (зокрема, наявність та характеристики хвороби, травми, отруєння, патологічного стану платника податку);

— документи про надання таких послуг, що ідентифікують постачальника послуг та платника податку, якому надаються такі послуги, обсяги та вартість таких послуг: договори, платіжні та розрахункові документи, акти надання послуг, інші відповідні документи залежно від необхідного лікування або медичного обслуговування, хвороби та її стану.

Відповідно до листа ДФСУ від 19.08.2016 р. №18024/6/99-99-13-02-03-15, ПКУ не визначає відмінностей в оподаткуванні ПДФО сум допомоги для оплати вартості таких послуг в Україні або за кордоном. Аналогічний висновок міститься і в індивідуальній податковій консультації від 10.07.2018 р. №3055/6/99-99-13-02-03-15/IПК. А отже, норма пп. 165.1.19 ПКУ поширюється і на випадки, коли надається допомога на лікування хворого за кордоном.

Допомога на навчання

Відповідно до пп. 165.1.21 ПКУ витрати будь-якої юридичної або фізичної особи на навчання іншої фізичної особи не включаються до оподатковуваного доходу останньої за таких умов:

суми за навчання сплачені на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку;

розмір неоподатковуваної суми, сплаченої за навчання, становить трикратний розмір мінімальної заробітної плати станом на 1 січня звітного року, за кожний місяць навчання.

Отже, у 2021 році отримати оплату за навчання від іншої особи можна буде без сплати ПДФО та ВЗ на суму 18000,00 грн за місяць.

Сума, що перевищує зазначену, підлягатиме оподаткуванню. I позаяк ідеться про негрошовий дохід — із застосуванням «натурального» коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ (у 2021 році цей коефіцієнт, як і раніше, становитиме 1,21951).

Подарунки фізособам: правила оформлення та оподаткування

Суб'єкти господарювання можуть надавати подарунки як працівникам, так і стороннім фізособам. Як правильно документально оформити та як оподатковуються подарунки у 2021 році?

Коли подарунок є зарплатою

Згідно з пп. 14.1.48 ПКУ заробітна плата з метою розділу IV ПКУ складається з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму.

Відповідно до пп. 2.3.2 Iнструкції №5, до інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і у натуральній формі).

З цього маємо перше правило: негрошова форма доходу не є достатньою ознакою, яка дозволяє сказати: це не зарплата, а подарунок. Адже зарплата може надаватися як у грошовій, так і у негрошовій (натуральній) формі. Це, до речі, передбачено і ст. 23 Закону про оплату праці.

Тому подарунок до конкретної події конкретному працівнику або працівникам може вважатися зарплатою працівника, але не у всіх випадках.

За нормою ст. 5 Закону про оплату праці організація оплати праці здійснюється на підставі, зокрема, колективних або трудових договорів. Тому, щоб зазначені вище подарунки вважалися «зарплатними», їх слід обумовити у таких договорах. А в разі відсутності колективного договору — у трудовому договорі із працівником або ж у наказі керівника про надання подарунків.

Звідси друге правило: якщо подарунок зазначений як складова ФОП у колективному або трудовому договорі (або ж у наказі про його надання працівнику), він оподатковується як зарплата. Якщо ж у цих документах подарунок зазначений саме як подарунок і обумовлено, що він не належить до ФОП, у цьому разі цей дохід оподатковується як подарунок. А правила оподаткування цих доходів (зарплати і подарунка) — різні.

Подарунок — зарплата, незалежно від його вартості, оподатковується ПДФО та військовим збором. При цьому оподаткування ПДФО (18%) відбуватиметься із застосуванням коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ (в 2021 році він становить 1,21951).

Якщо подарунок не є зарплатою

Підпунктом 165.1.39 ПКУ з 01.01.2017 р. передбачено звільнення від оподаткування ПДФО частини вартості дарунків у розмірі 25% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Тож негрошовий подарунок вартістю до 1500 грн (включно) у 2021 році не оподатковується. Якщо ж вартість подарунка більша, то суму перевищення слід оподаткувати ПДФО за ставкою 18%. При цьому для оподаткування ПДФО базою оподаткування буде сума перевищення, збільшена на натуркоефіцієнт (1,21951).

I, звісно, якщо подарунок надається у грошовій формі, то вся його вартість оподатковується ПДФО і військовим збором!

Чи може подарунок вважатися додатковим благом?

За пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ додатковим благом є вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначена за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 ПКУ. При цьому ПКУ не визначає, що таке «подарунок» або «дарунок» і як довести, що надано саме подарунок, а не додаткове благо. Тож, згідно з ст. 5 ПКУ, доводиться вдатися до інших нормативних документів.

За ст. 717 ЦКУ, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Договір, що встановлює обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, не є договором дарування. А за ст. 718 ЦКУ дарунком можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, а також нерухомі речі. Дарунком можуть бути і майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому.

Отже, маємо, що різниці між додатковим благом і дарунком законодавчо не встановлено. А щоб довести, що саме надається фізособі, треба правильно зазначити вид доходу в документах про його надання і, в деяких випадках, дотриматися письмової форми договору дарування (див. ст. 719 ЦКУ).

Якщо підприємство подарує подарунок, але не зазначить у документах про його передачу, що це був саме подарунок, а операція з його надання — даруванням, є великий ризик, що вся вартість подарунка буде вважатися додатковим благом та оподатковуватися за відповідними правилами.

Правила оподаткування додаткового блага не змінилися у 2021 році. Як і раніше, вартість додаткового блага оподатковується ПДФО (18%) із застосуванням натуркоефіцієнта за п. 164.5 ПКУ.

Наприкінці слід зробити зауваження щодо того, хто і як платить ПДФО з негрошового доходу. Адже ПКУ і досі докладно це не встановлює, що часто спричиняє проблеми у податкового агента.

У ПКУ є тільки норма про строки сплати податків з негрошових доходів — пп. 168.1.4 ПКУ: якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

А от де взяти саму суму, яку потрібно сплатити? Якщо йдеться про працівника, то при нарахуванні негрошового доходу роботодавець повинен зробити утримання ПДФО (як, до речі, і військового збору, про який ми розповімо далі) із майбутньої зарплати працівника або інших грошових доходів. Є й ще один варіант (він застосовується, якщо працівник давно не отримує грошових доходів, наприклад перебуває у трирічній відпустці по догляду за дитиною, і немає впевненості, що колись погасить борг своїми доходами): фізособа сама вносить потрібні кошти до каси або на рахунок податкового агента. Платити податки самостійно в цій ситуації працівник не повинен, адже це обов'язок податкового агента.

Так чи інакше, головне в цій ситуації ось що. У підкатегорії 103.02 ресурсу ЗIР на запитання «Чи вважається додатковим благом сума сплаченого податкового зобов'язання ФО за рахунок коштів податкового агента?» ДПСУ відповідає ствердно.

Вона наголошує: «якщо податковий агент приймає рішення щодо проведення нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі неутриманого податку є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах».

Отже, для того щоб не спричинити сплату нової суми податків, при виплаті негрошового доходу роботодавець обов'язково має здійснити заходи, які б підтверджували, що податки з такого доходу сплачуються за рахунок працівника.

Правила нарахування та сплати військового збору

Роботодавці, як податкові агенти, мають утримувати з оподатковуваних доходів фізосіб не тільки ПДФО, а й військовий збір. Як і в якому розмірі, розглянемо далі.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних сил України, встановлюється військовий збір.

Об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ), зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Водночас за пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ (пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

Отже, резюмуємо:

— військовий збір утримується з доходів фізосіб — резидентів та нерезидентів;

— якщо дохід фізособи оподатковується ПДФО, то обов'язково треба утримати і військовий збір;

— якщо дохід звільнено від оподаткування ПДФО або до нього застосовується нульова ставка, військового збору теж не треба утримувати;

— правила і строки сплати військового збору такі самі, що і для ПДФО. Тому ВЗ зараховується до бюджету одночасно із ПДФО.

Водночас норма пп. 168.4.3 ПКУ регламентує порядок перерахування податку за відокремлені підрозділи до місцевого бюджету, а оскільки військовий збір зараховується до державного бюджету, зазначена в абзаці другому цього підпункту норма для військового збору не може бути застосована.

Таким чином, юридична особа перераховує військовий збір як за себе, так і за неуповноважені відокремлені підрозділи до бюджету за своїм місцезнаходженням (місцем реєстрації) на відповідні рахунки, відкриті в органах Держказначейства.

Ставка військового збору однакова для будь-якого виду оподатковуваних доходів і становить 1,5%. При цьому база і об'єкт оподаткування військовим збором однакові. Це означає, що 1,5% військового збору застосовується до нарахованої суми доходу без будь-яких зменшень (наприклад, на суму ПСП) і без будь-яких збільшень (наприклад, на коефіцієнт у випадках, установлених п. 164.5 ПКУ).

Офіційна думка