До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 17.05.2021 р. №1882/IПК/99-00-21-02-02-06
Підтвердження статусу нерезидента
Резиденти України, які виплачують нерезидентам доходи, наведені в пп. 141.4.1 ПКУ, за загальним правилом мають утримувати податок на репатріацію. Але можуть цього не робити, якщо доходи виплачують нерезидентові, який є бенефіціарним і підтвердив свій статус нерезидента відповідною довідкою, за умови що це передбачено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування. Розгляньмо, що це за довідка.
Довідка, щоб платити менше податків
У п. 103.4 ПКУ зазначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування податком на репатріацію доходів є подання нерезидентом резидентові, який виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Тобто може бути не тільки довідка, а й інші документи. Тож завжди варто читати конкретний міжнародний договір, які додаткові вимоги він висуває до довідки.
Наприклад, для підтвердження податкового статусу резидента Кіпру видається не довідка, а сертифікат резиденції (див. лист ДПАУ від 06.08.2009 р. №16757/7/12-0117). Те саме стосується резидента США — потрібен сертифікат за формою 6166, а не довідка (лист ДПСУ від 18.04.2012 р. №5651/5/12-0016, №6826/6/12-0016).
Щоправда, довідка може не вимагатися, якщо юрособи — резиденти України здійснюють операції, пов'язані з виплатою процентів, з іноземними банками, за умови що статус банку-нерезидента підтверджуватиметься витягом з міжнародного каталогу «International Bank Identifier Code» (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland) (п. 103.7 ПКУ).
Орган, що видає довідку
Окремого нормативного документа з переліком таких органів немає.
Тому потрібно окремо з'ясовувати щодо кожної країни.
Найперше — такий орган може зазначатися в міжнародному договорі.
Iнформація про зазначені органи окремих країн наведена в листах податкової:
— листі ДПАУ від 06.08.2009 р. №16757/7/12-0117 (Кіпр);
— листі ДПСУ від 18.04.2012 р. №5651/5/12-0016, №6826/6/12-0016 (США);
— листі ДПСУ від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016 (Білорусь, Iталія, Китай, Нідерланди, Німеччина, Польща, Росія, Швейцарія, Швеція).
У всіх наведених у листах випадках довідку видає відповідний місцевий уповноважений орган.
Надання довідці законної сили (легалізація)
Отже, відповідний місцевий податковий орган видає нерезиденту довідку. Далі її слід узаконити (легалізувати) (п. 103.5 ПКУ).
Про варіанти легалізації читаємо у відповіді податкової на питання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Що розуміється під «легалізацією» довідки про статус нерезидента для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України?».
Податкова наводить такі два варіанти легалізації:
1) консульська легалізація, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитка печатки або штампа, якими скріплено документ;
2) засвідчення довідок штампом апостиль, якщо вони складені на території держав-учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року.
Причому не потребують легалізації (консульської чи з засвідченням апостилем) довідки, видані компетентними податковими органами держав, з якими є міжнародні договори про правову допомогу.
Консульська легалізація
У кожній країні свої особливості такої легалізації. Наприклад, в Україні консульську легалізацію проводять згідно з нормами Iнструкції №113.
У загальних рисах легалізація проходить такі етапи:
— нотаріальне посвідчення документа, його перекладу та підпису перекладача;
— засвідчення підпису та печатки нотаріуса у Мін'юсті;
— засвідчення печатки Мін'юсту в консульському відділі МЗС;
— засвідчення в консульстві країни, для якої легалізують документ.
Отже, якщо потрібно легалізувати довідку, наприклад, резидента Польщі, слід звернутися до посольства України в Польщі.
Засвідчення довідки штампом апостиль
Апостиль — це спеціальний штамп, який засвідчує справжність підпису особи під документом і автентичність відбитка печатки або штампа, яким скріплено відповідний документ. Дійсність апостиля не поширюється на зміст документа, до якого він прикріплений.
Застосовується стосовно держав — учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, до якої Україна приєдналася згідно з Законом №2933.
Перелік країн, що визнають апостиль, можна подивитися на сайті МОН.
У цьому переліку зірочкою «*» позначено країни, з якими Україна підписала договори про правову допомогу, що скасовують вимогу легалізації офіційних документів. Тобто документи з цих країн приймаються без додаткової легалізації.
Про це скажемо далі.
У кожній країні її внутрішніми нормативними документами встановлено компетентні державні органи, які можуть проставляти апостиль на документах.
Наприклад, в Україні такими органами є (див. п. 1 Постанови №61):
— МОН — стосовно офіційних документів, виданих навчальними закладами, державними органами, підприємствами, установами й організаціями, що стосуються сфери освіти і науки;
— Мін'юст — стосовно документів, що видаються органами юстиції та судами, а також документів, що оформляються нотаріусами України;
— МЗС — стосовно решти видів документів.
Причому в кожній країні діють свої особливості проставлення апостиля. Наприклад, про особливості проставлення апостиля на офіційних документах, які були складені на території України, можна почитати на сайті Мін'юсту.
Таким чином, до якого органу іноземної країни слід звертатися і який порядок проставлення апостиля, потрібно з'ясовувати окремо для кожної країни.
До речі, в листі ДПСУ від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016 зазначено, що для ФРН застосовується особливий порядок легалізації, а в Китаї діє консульська легалізація (до дати набрання Конвенцією чинності для Китаю).
Не потрібна легалізація
Не потрібна тоді, коли документ походить із країни, з якою Україна має міжнародні договори про правову допомогу. До таких договорів належать:
— двосторонні договори про правові відносини та правову допомогу в цивільних і кримінальних справах;
— багатостороння Конвенція про правову допомогу та правові відносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.1993 р., яка застосовувалася до набрання чинності Конвенцією про правову допомогу від 07.10.2002 р.
Вище ми давали посилання на перелік, де країни, документи з яких не потребують легалізації, позначені зірочками «*» — Азербайджан, Білорусь, Болгарія тощо.
Особливості перекладу довідки
У п. 103.5 ПКУ зазначено, що довідка має бути перекладена відповідно до законодавства України.
Щодо цього читаємо відповідь на запитання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Який порядок здійснення перекладу довідки, що підтверджує резидентський статус нерезидента, для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування відповідно до законодавства України?».
Податкова зазначила, що вірність перекладу довідки з однієї мови на іншу засвідчує нотаріус, якщо він знає відповідні мови. Якщо нотаріус не знає відповідних мов, переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус.
Але про процедуру перекладу податкова нічого не пише. Це й зрозуміло, адже чинне українське законодавство такої процедури не встановлює і не регламентує. Отже, переклад може здійснити будь-яка обрана резидентом особа, яка знає відповідну мову. У такому разі нотаріус має засвідчити лише підпис такої особи, а не вірність перекладу.
Вірність самого перекладу нотаріус засвідчує, тільки якщо він сам знає відповідну мову.
Хто повинен подбати про отримання довідки?
Отримувати довідку повинен нерезидент. Адже саме він зацікавлений у тому, щоб отримати дохід у більшій сумі, без утримання податку на репатріацію. Таким чином, і подбати про отримання довідки повинен начебто нерезидент. Так пише податкова в листі ДПСУ від 18.04.2012 р. №5651/5/12-0016, №6826/6/12-0016.
Водночас у п. 103.6 ПКУ зазначено, що за потреби довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи.
З наведеного випливає, що загалом довідка потрібніша нерезидентові. Але виступити ініціатором її отримання може (проте не зобов'язаний) резидент, який виплачує доходи. Тобто спершу резидент може звернутися (письмово чи усно) до нерезидента з проханням отримати довідку, якщо нерезидент зацікавлений в отриманні більшої суми доходу.
Далі нерезидент отримує довідку, здійснює за потреби її легалізацію і передає резиденту. Резидент турбується тільки про переклад довідки і нотаріальне засвідчення перекладу чи підпису перекладача.
Якщо резидент сумнівається у справжності отриманої від нерезидента довідки, згідно з п. 103.6 ПКУ він може звернутися до податкової за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення податкового запиту до податкової нерезидента про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Чи може довідка надаватися в електронному вигляді?
Ні, не може, тому що це не передбачено чинним законодавством України. Таку відповідь ДПСУ надала, зокрема, в IПК від 16.04.2020 р. №1576/6/99-00-07-02-02-06/IПК.
Так само відповідає податкова і в ЗIР, підкатегорія 102.16, на запитання: «Чи є довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, надана в електронному вигляді, підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?», а саме:
«Нормами Податкового кодексу України (далі — ПКУ) не передбачено використання в електронному вигляді довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка) для цілей ст. 103 ПКУ, тому така довідка не може бути підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Підставою для застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування є довідка на паперовому носії, яка належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України».
Довідку потрібно отримувати щороку
Саме так пише податкова у консультаціях.
Наприклад, дивимося відповідь на запитання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Який порядок подання нерезидентом довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, та протягом якого терміну дійсна така довідка?».
Податкова пише, що довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
У листі ДПСУ від 28.02.2012 р. №3534/6/12-0016, №5811/7/12-1017 податкова зазначає, що довідка подається кожного звітного (податкового) року.
В IПК ДПСУ від 17.05.2021 р. №1882/IПК/99-00-21-02-02-06 (див. «ДК» №22/2021) податкова уточнює, що видана у звітному році довідка надає право на застосування пільги починаючи з 1 січня цього самого звітного року, незалежно від дати її видачі.
Тобто якщо довідка отримана, приміром, у липні 2020 року, то вона дає право на пільгу починаючи з виплат нерезидентові доходів з 01.01.2020 р. до 31.12.2020 р.
Отже, щороку довідку слід поновлювати.
До речі, висновки всіх цих консультацій податкова обґрунтовує нормою п. 103.8 ПКУ, де сказано, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Якщо трактувати цю норму буквально, то будуть дещо інші висновки, аніж ті, що їх наводить податкова.
За буквального розуміння, в цій нормі сказано: якщо резидент отримав від нерезидента довідку, приміром, у 2020 році, то він може користуватися пільгою в 2021 році, але за умови подальшого отримання довідки в 2022 році (тобто після закінчення звітного 2021 року). Отже, за буквального розуміння, довідку можна отримувати через рік.
Але, на жаль, податкова не тлумачить таким чином п. 103.8 ПКУ. Тож для уникнення непорозумінь із нею радимо отримувати довідку щороку.
З наведеної норми випливає також інший важливий висновок: якщо на дату виплати доходу нерезидентові довідки немає і її немає і за минулий рік, то скористатися пільгою на дату виплати не можна, навіть якщо довідка буде отримана пізніше цього самого року.
Проте в цьому разі можна повернути (відшкодувати) сплачений податок за окремою заявою нерезидента відповідно до норм п. 103.11 — 103.14 ПКУ, якщо довідка буде отримана пізніше цього самого року.
Так само консультує податкова, відповідаючи на запитання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Чи може платник податку застосувати положення міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді, якщо довідка про підтвердження статусу податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, за такий звітний період отримана платником податку після виплати доходу або після закінчення звітного року, у якому вона видана?».
Зайво утриманий податок повертають резидентові, а останній цю суму перераховує нерезидентові. Хоча за окремою заявою резидента зайво утриманий податок можуть зарахувати в рахунок сплати інших податкових зобов'язань нерезидента.
Чи уточнювати показники додатка ПН?
Якщо резидент перерахував податок до бюджету, відбивши в додатку ПН до декларації по податку на прибуток, а потім нерезидент повернув собі надмірно утриманий податок, чи повинен резидент уточнювати показники додатка ПН?
В IПК ДПСУ від 17.05.2021 р. №1882/IПК/99-00-21-02-02-06 (див. «ДК» №22/2021) податківці вказують, що якщо надміру сплачений податок повертається з бюджету безпосередньо нерезидентові, то коригування резидент не здійснює.
Але як вчинити резидентові в ситуації, якщо надміру утриманий податок повернуть саме йому? Швидше за все, факт повернення податку треба буде показати в декларації поточного періоду.
Та оскільки нормативними документами ця процедура не врегульована, рекомендуємо отримати платникам резидентам, які опиняться в такій ситуації, індивідуальну податкову консультацію.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №2933 — Закон України від 10.01.2002 р. №2933-III «Про приєднання України до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів».
- Постанова №61 — Постанова Кабінету Міністрів України від 18.01.2003 р. №61 «Про надання повноважень на проставлення апостиля, передбаченого Конвенцією, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів».
- Iнструкція №113 — Iнструкція про порядок консульської легалізації офіційних документів в Україні і за кордоном, затверджена наказом Міністерства закордонних справ України від 04.06.2002 р. №113.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»