Iндивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 02.02.2021 р. №346/IПК/99-00-21-02-02-06
Щодо оподаткування операцій з продажу нерезидентом — юридичною особою об'єктів нерухомості, розташованих на території України
Суттєво. Доходи від продажу належної нерезиденту нерухомості на території України через його постійне представництво оподатковуються у складі доходів такого постійного представництва.
! Постійним представництвам нерезидентів
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування операцій з продажу нерезидентом — юридичною особою об'єктів нерухомості, розташованих на території України, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.
Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Товариство здійснило операцію з купівлі нерухомості (квартири) у юридичної особи — нерезидента. При цьому така юридична особа на момент придбання квартири не мала постійного представництва нерезидента, а на момент продажу вже мала таке постійне представництво на території України.
У зв'язку з чим у Товариства виникли питання:
1. Як оподатковуються операції з продажу нерухомого майна юридичною особою — нерезидентом, яка має в Україні зареєстроване постійне представництво, коли оплата здійснюється покупцем-резидентом на рахунок юридичної особи — нерезидента за кордоном? Хто є платником податку на доходи з джерелом їх походження з України?
2. Чи має постійне представництво включати до своїх доходів суму коштів від продажу нерухомості у разі, коли оплату за квартиру буде здійснено покупцем напряму на рахунок юридичної особи за кордоном? При цьому між покупцем та постійним представництвом, а також між постійним представництвом та його материнською компанією відсутні операції щодо цього нерухомого майна.
3. Чи застосовуються вимоги ст. 39 Кодексу у разі, коли обсяг господарських операцій між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік?
4. Якщо постійне представництво має застосовувати правило «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 Кодексу, то яка саме операція має досліджуватись, враховуючи те, що постійне представництво нерезидента фактично виконує функцію з управління майном та не отримує будь-якої вигоди з продажу нерухомого майна?
Щодо питань 1, 2.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IХ зі змінами (далі — Закон №466) внесено зміни до порядку оподаткування прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, які набули чинності з 23.05.2020 р.
Так, відповідно до пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу, платниками податку визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.
Згідно з пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Отже, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, що належить нерезиденту, який здійснює свою діяльність на території України через постійне представництво, підлягають оподаткуванню у складі доходів такого постійного представництва у порядку, встановленому пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Щодо питань 3, 4.
Як зазначалось раніше, відповідно до пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу з урахуванням змін, внесених Законом №466, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.
Тому постійні представництва починаючи зі звітного податкового періоду — перше півріччя 2020 року мали застосовувати нові правила визначення оподатковуваного прибутку та подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. №897.
У випадку, якщо за підсумками I кварталу 2020 року постійне представництво визначало оподатковуваний прибуток шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 або визначало суму прибутку на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, таке представництво не зобов'язано подавати уточнену звітність за I квартал 2020 р.
Водночас 01.01.2021 р. набув чинності Закон України від 17 грудня 2020 року №1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування» (далі — Закон №1117).
Згідно з пп. 3 п. 11 розділу I Закону №1117 пункт 60 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу доповнено, зокрема, пунктом 60-11 такого змісту:
«До 31 грудня 2020 року включно норми пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу застосовуються в такій редакції:
«141.4.7. Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу».
Отже, постійні представництва — платники податку на прибуток підприємств за звітний податковий рік (2020 рік) мають право визначати прибуток як різницю між доходом та витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 та складати і подавати до контролюючих органів Розрахунок податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, або визначати суму прибутку на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, форми яких затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 р. №544.
При цьому постійні представництва не зобов'язані здійснювати уточнення звітності за податкові періоди: півріччя та три квартали 2020 року.
Починаючи зі звітних податкових періодів 2021 року постійні представництва нерезидента мають застосовувати норму пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у редакції, чинній з 01.01.2021 р., та подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. №897 (далі — Декларація).
З метою дотримання вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу щодо визначення постійним представництвом обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» воно має:
— визначити об'єкт оподаткування податком на прибуток постійного представництва, розрахований на підставі фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності платника податків відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, із застосуванням коригувань, у визначених Кодексом випадках;
— розрахувати обсяг прибутку, який би отримало незалежне підприємство, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, використовуючи положення статті 39 Кодексу.
З урахуванням положень ст. 39 Кодексу розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва передбачає, зокрема, проведення функціонального аналізу діяльності нерезидента через його постійне представництво в Україні та визначення характеру взаємовідносин між постійним представництвом, нерезидентом та контрагентами постійного представництва і нерезидента, вибір найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, пошук зіставних операцій або незалежних юридичних осіб, які здійснюють зіставну діяльність відповідно до функціонального профілю постійного представництва, розрахунок діапазону цін (рентабельності) тощо.
Підпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік незалежно від загального обсягу доходу такого постійного представництва за цей період.
Згідно з пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період (пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 Кодексу).
Таким чином, постійне представництво, яке здійснювало контрольовані операції, обґрунтування, що обсяг його оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, визначено відповідно до принципу «витягнутої руки» та розраховано відповідно до положень статті 39 цього Кодексу, наводить у документації з трансфертного ціноутворення за відповідний звітний рік.
Для постійних представництв, які протягом звітного року не здійснювали контрольовані операції, Кодексом прямо не визначено вимоги щодо форми, структури та змісту обґрунтування дотримання ними вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Разом з цим, враховуючи, що розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва має проводитись відповідно до положень статті 39 Кодексу, таке обґрунтування доцільно здійснювати з урахуванням вимог пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Кодексу.
В той же час слід зауважити, що положення абзаців другого та третього пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу в редакції, яка згідно з Законом №1117 діє у період до 31.12.2020 р. включно, передбачали, що навіть у випадку визначення оподатковуваного прибутку шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 або визначення суми прибутку на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, мали враховуватись вимоги, визначені ст. 39 Кодексу.
Водночас зазначаємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.