До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 10.09.2020 р. №3799/IПК/99-00-05-06-02-06
Списання основних засобів
Перед складанням річної звітності проводять інвентаризацію. Під час інвентаризації активів перевіряють їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання. Якщо ОЗ не можуть використовуватися за первісним призначенням, їх треба списати. Саме про наслідки списання ОЗ і поговоримо.
Документальне оформлення
Якщо є імовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічні вигоди від використання основних засобів, об'єкт не визнається активом.
Підстави для списання об'єкта ОЗ
Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.
Вибуття основних засобів, у т. ч. ліквідація, списання, оформлюється первинними документами і може проводитися у разі:
1) самостійного рішення;
2) закінчення строку їх корисного використання (експлуатації);
3) крадіжки, поломки, знищення тощо.
Факт визначення непридатності основних засобів слід задокументувати. Робить це постійно діюча комісія, яка:
— оглядає об'єкт, що підлягає списанню;
— встановлює причини невідповідності критеріям активу;
— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
— визначає можливість продажу окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані внаслідок демонтажу, розбирання (ліквідації) ОЗ, встановлює їх кількість та вартість.
Тож постійно діюча комісія складає рішення та акти на списання ОЗ. Це може бути типова форма акта на списання основних засобів за формою №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» (для автотранспортних засобів форма №ОЗ-4 «Акт списання автотранспортних засобів»)1 або довільна форма, за умови що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дає можливість ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа.
1 Форми затверджені Наказом №352.
В актах зазначають витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від ліквідації об'єктів (отримання комплектуючих, деталей, металобрухту).
Що писати в актах на списання ОЗ
В актах на списання наводяться дані, що характеризують об'єкти ОЗ:
— рік виготовлення або будівництва об'єкта;
— дата його надходження на підприємство і початок експлуатації;
— первісна (переоцінена) вартість об'єкта;
— сума нарахованого зносу;
— передбачений і фактичний строк корисного використання;
— проведені ремонти, причини вибуття тощо.
У разі списання ОЗ, які вибувають у результаті аварії або стихійного лиха, до акта додається копія акта аварії і зазначаються обставини стихійного лиха.
Складають акти на списання у двох примірниках, і вони затверджуються керівником. Перший примірник акта передають до бухгалтерії, другий — залишається в особи, відповідальної за зберігання основних засобів, і є підставою для здавання на склад запчастин, що залишилися внаслідок їх списання, а також матеріалів, металобрухту тощо.
На підставі зазначених форм роблять відповідні позначки про вибуття в Iнвентарній картці обліку ОЗ (це може бути типова форма №ОЗ-6) і в Картці обліку руху ОЗ (типова форма №ОЗ-8).
Бухоблік списання ОЗ
Фінансовий результат від вибуття об'єкта основних засобів визначається вирахуванням із доходу від вибуття ОЗ їх залишкової вартості, непрямих податків та витрат, пов'язаних зі списанням.
Ліквідацію та демонтаж основних засобів відображають проведеннями:
— сума зносу об'єкта: Д-т 13 К-т 10;
— залишкова вартість: Д-т 976 К-т 10;
— оплата праці та нарахування ЄСВ: Д-т 976 К-т 661, 651;
— послуги сторонніх організацій: Д-т 976 К-т 631;
— одержані ТМЦ від ліквідації об'єкта: Д-т 20 К-т 746.
При списанні ОЗ, який раніше переоцінювався, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках. На суму дооцінки об'єкта основних засобів при його ліквідації здійснюють проведення:
— Д-т 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» К-т 441 «Прибуток нерозподілений».
Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта під час експлуатації могло щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахування амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті об'єкта включають залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі капіталу у дооцінках. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що включені до складу нерозподіленого прибутку, заносять до регістрів аналітичного обліку основних засобів (додатково див. п. 21 П(С)БО 7 або §41 МСБО 16).
Податковий облік
Податковий облік при списанні основних засобів залежить від того, на якій системі оподаткування перебуває особа, чи є вона платником ПДВ і з якої причини відбувається списання.
Платник єдиного податку для відображення списання основних засобів усі показники відображає лише у бухгалтерському обліку. У податковому обліку жодних наслідків немає. Згідно з пп. 296.1.3 ПКУ платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат, і об'єктом оподаткування є дохід у грошовій формі.
Платник податку на прибуток для обчислення об'єкта оподаткування використовує дані бухгалтерського обліку та фінансового результату до оподаткування. Ті платники податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць, повинні врахувати п. 138.1 та 138.2 ПКУ.
Але перш ніж визначати різниці, потрібно звернути увагу на визначення терміна «основні засоби» у пп. 14.1.138 ПКУ. Нагадаємо, що вартісний поріг основних засобів у податковому обліку з 23 травня 2020 року збільшився з 6 тис. грн до 20 тис. грн. Але на новий поріг слід зважати при зарахуванні ОЗ на баланс з 23 травня 2020 року (Д-т 10 К-т 15). Тож якщо списуються ОЗ, зараховані на баланс до цієї дати, то вони беруть участь у визначенні податкових різниць. Щодо списання основних засобів, введених в експлуатацію після 23 травня 2020 року, то слід звернути увагу на те, чи переглядався бухобліковий поріг (чи вносилися зміни до наказу про облікову політику), і вже тоді визначати різниці.
У разі ліквідації основних засобів у податковому обліку фінансовий результат до оподаткування:
— збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до бухобліку;
— зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (до уваги береться податкова залишкова вартість).
Залишкова вартість основних засобів
Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ.
Відображають суми податкових різниць у додатку РI в рядках 1.1.2 та 1.2.2.
I зверніть увагу, що у разі списання невиробничого основного засобу зменшити фінрезультат не вдасться1. Проте витрати на демонтаж показують у складі витрат, і щодо них потім жодних різниць немає.
1 Але у разі продажу фінрезультат зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення невиробничого ОЗ, але не більше ніж сума доходу (виручки), отримана від такого продажу (останній абзац п. 138.2 ПКУ).
Окремої уваги заслуговує облік ПДВ. Чи нараховуватиметься податок, залежить від того, з яких причин здійснюється ліквідація. Ліквідація проходить за самостійним рішенням платника податку або без згоди платника ПДВ.
За п. 189.9 ПКУ вимоги нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ немає, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідують у зв'язку з:
— їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, що підтверджено документально;
— коли платник податку надає органу ДПС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням, цей випадок розуміємо як закінчення строку корисного використання ОЗ (підтверджують це й останній абзац пп. 14.1.191 ПКУ, і вкотре податківці в IПК від 10.09.2020 р. №3799/IПК/99-00-05-06-02-06 (див. «ДК» №43/2020)).
Підтвердні документи на списання ОЗ
Такими документами можуть бути:
— сертифікат ТПП, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону про ТПП;
— акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до Порядку №2030, що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у т. ч. представник територіального органу ДСНС, представник адміністрації (власник об'єкта), потерпілий;
— дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на ОЗ у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним ст. 349 ЦКУ;
— витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий у порядку, встановленому КПКУ, в разі викрадення ОЗ;
— інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
У звітному періоді списання ОЗ не вимагається подавати такі документи до ДПI. ПКУ не визначено механізму подання документів про знищення, розібрання або перетворення ОЗ. Але, як повідомляють самі податківці (додатково див. УПК №673 та IПК від 29.01.2019 р. №300/IПК/28-10-27-01-11), платник ПДВ може подати такі документи (копії документів) до ДПI за власною ініціативою або на запит податківців. Подати документи можна: особисто (уповноваженою на це особою) або поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення чи в електронній формі (з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису).
Тому у разі ліквідації ОЗ у зв'язку із закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) або крадіжки, поломки, знищення тощо податкові зобов'язання з ПДВ не нараховують (у т. ч. згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ) за умови наявності акта на списання та інших додаткових документів. У разі відсутності документів слід нарахувати умовні податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ.
Якщо списання здійснюється за самостійним рішенням платника ПДВ, тоді така операція є постачанням товару (підтверджує це абз. «д» пп. 14.1.191 ПКУ) і, відповідно, підлягає оподаткуванню ПДВ за звичайними цінами, але не нижчими за балансову вартість на момент ліквідації згідно з п. 189.9 ПКУ. Визначення терміна «звичайна ціна» наводиться у пп. 14.1.71 ПКУ, і в цьому разі така ціна повинна відповідати рівню ринкових цін (визначення ринкової ціни див. у пп. 14.1.219 ПКУ).
Податківці у консультаціях повідомляють (див. ЗIР, рубрика 101.07): якщо при ліквідації ОЗ обов'язковим є проведення оцінки, податкові зобов'язання нараховуються з вартості об'єкта оцінки, але не нижче від їх балансової вартості. На наш погляд, проводити експертну оцінку не є обов'язковою вимогою. У ст. 7 Закону про оцінку майна такої вимоги немає. Тому достатньо мати під рукою підтвердну інформацію щодо визначення звичайної (ринкової) ціни та порівняти її з балансовою вартістю. Якщо ринкова ціна є нижчою від балансової вартості ОЗ, до уваги слід брати саме останню. Нагадаємо, що згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта. Тому якщо прийнято рішення про ліквідацію ОЗ у жовтні, то цього місяця амортизацію на такий ОЗ ще нараховують, і залишкову вартість ОЗ (згідно з бухобліком!) треба обчислити з урахуванням такої нарахованої останньої суми амортизації, що фактично зменшить базу для ПДВ.
До речі, якщо ліквідація пов'язана зі «старістю» ОЗ і залишкової вартості немає, то і податкові зобов'язання не виникають, адже ОЗ вже виконали своє завдання і вхідний ПДВ можна вважати повністю використаним.
Ясна річ, якщо за самостійним рішенням об'єкт ОЗ розібрали, перетворили і операція документально ідентифікується (від розібраного, перетвореного об'єкта щось залишилося, наприклад деталі), вимог нараховувати податкові зобов'язання немає — адже немає самого основного засобу як об'єкта, який можна, наприклад, продати або передати безоплатно.
Визначення первісної вартості ТМЦ
Активи оприбутковують з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів. На підставі акта чи накладної такі матеріали зараховують на баланс.
Первісну вартість запасів, що надійшли на склад від ліквідації ОЗ, визначають за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.
Отримання ТМЦ
Якщо внаслідок ліквідації основних засобів отримують комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковують на матеріальних рахунках із метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховують податкові зобов'язання згідно з п. 189.10 ПКУ.
Надалі у разі реалізації таких матеріалів платник ПДВ нараховуватиме податкові зобов'язання за загальними правилами, враховуючи, що далі здійснюється постачання товарів. Проте є винятки. Якщо внаслідок ліквідації основних засобів отримано металобрухт, при його реалізації ПДВ не буде. Відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, тимчасово до 01.01.2022 р. операції з постачання брухту чорних і кольорових металів, перелік яких затверджено Кабміном (додатково див. додаток 1 до Переліку №15), звільняються від оподаткування ПДВ.
У разі продажу таких активів потрібно буде зробити проведення: Д-т 943 К-т 209 (207) — списати собівартість таких комплектуючих. Д-т 361 К-т 712 — нарахований дохід від реалізації комплектуючих, Д-т 712 К-т 641 — нарахування ПДВ (за винятком металобрухту).
Приклад У зв'язку з остаточним псуванням обладнання, яке перебувало в експлуатації 24 місяці, прийнято рішення про ліквідацію, про що складено акт на списання. Первісна вартість об'єкта — 50000,00 грн, щомісячна амортизація за прямолінійним методом — 833,33 грн.
Сума амортизації: 23 міс.1 х 833,33 грн = 19166,59 грн.
Балансова (залишкова) вартість: 30833,41 грн.
Послуги сторонніх організацій за демонтаж: 5000 грн (без ПДВ).
1 Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Унаслідок ліквідації ОЗ отримано деталі, зараховані на баланс за чистою вартістю реалізації 18000,00 грн. Деталі продано сторонній організації.
Підприємство є платником податку на прибуток і визначає податкові різниці. Відображення в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Списання ОЗ у зв'язку із псуванням
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухоблік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | + | - | |||
| 1. | Списано ОЗ на суму накопиченої амортизації | 131 | 104 | 19166,59 | п. 138.1 | п. 138.2 |
| 2. | Списано суму залишкової вартості | 976 | 104 | 30833,41 | п. 138.1 | п. 138.2 |
| 3. | Послуги сторонніх організацій за демонтаж | 976 | 631 | 5000,00 | — | — |
| 4. | Отримано деталі після ліквідації ОЗ | 209 | 746 | 18000,00 | — | — |
| 5. | Продано деталі | 361 | 712 | 24000,00 | — | — |
| 6. | Відображено ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 4000,00 | — | — |
| 7. | Відображено собівартість | 943 | 209 | 18000,00 | — | — |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Закон про ТПП — Закон України від 02.12.97 р. №671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні».
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Міністерства статистики України від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Порядок №2030 — Порядок обліку пожеж та їх наслідків, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 р. №2030.
- Постанова №15 — Постанова КМУ від 12.01.2011 р. №15 «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- УПК №673 — Узагальнююча податкова консультація щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 03.08.2018 р. №673.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»