До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 10.06.2020 р. №2390/6/99-00-05-06-02-06/ІПК
Оподаткування ПДВ постачань у сфері IT
Ця стаття буде цікавою не тільки виконавцям послуг із комп’ютерного програмування, а й їхнім клієнтам, які є платниками ПДВ.
Норми законодавства
Здавалося б, у підрозділі 2 розділу ХХ ПКУ є окремий пункт 26-1, яким звільнено від оподаткування ПДВ постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті.
Програмна продукція
Для потреб цього пункту до програмної продукції належать:
— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
— примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;
— будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
— криптографічні засоби захисту інформації.
Тож у разі постачання програмної продукції та операцій із програмною продукцією операція є тимчасово, до 1 січня 2023 року, звільненою, про що у ПН свідчитиме тип причини 09, у графі 8 — код ставки 903 та у графі 9 — код пільги 14060495.
А норма пп. «в» п. 186.3 ПКУ з метою оподаткування ПДВ визначає місце постачання послуг, зазначених у цьому пункті, — ним вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або (у разі відсутності такого місця) місце постійного чи переважного його проживання.
Послуги, місцем постачання яких є місце реєстрації отримувача
Послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.
Таким чином, якщо замовником послуг є українська сторона, то місце постачання таких послуг розташоване на митній території України, отже, операція є об’єктом оподаткування ПДВ. Якщо замовником є нерезидент, місцем постачання є місце реєстрації особи. У цьому разі послуги надаються за межами митної території України, тож операція не оподатковується ПДВ і ПН не складається взагалі.
Але не слід забувати про загальний п. 189.4 ПКУ, за яким місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і п. 186.3 ПКУ.
Увага: в ІПК від 08.05.2020 р. №1899/6/99-00-07-03-02-06/ІПК (див. «ДК» №27/2020) податкові органи звертають увагу, що слід уважно оцінювати й аналізувати, які фактично надаються послуги. І якщо надаються послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010 62.01 «Послуги щодо комп’ютерного програмування», такі як, наприклад, послуги щодо проєктування у сфері інформаційних технологій і які не перелічені в пп. «в» п. 186.3 ПКУ (а це вже згідно з ДК 016:2010 62.02 «Послуги щодо консультування стосовно комп’ютерної техніки»), то місцем їх постачання є місце реєстрації постачальника, тож такі послуги оподатковуються за ставкою 20%.
Проте на ринку інформаційних технологій пропонується безліч послуг, робіт і результатів комп’ютерного програмування. Так, мова може йти як про комп’ютерне програмування, так і будь-які зміни функціоналу програми або звичайне консультування з питань розроблення, налаштування програмних додатків для певних процесів. Очевидно, що сфера інформаційних технологій набагато ширша, ніж передбачено нормами ПКУ. Саме тому на практиці доволі складно провести межу між послугами комп’ютерного програмування та послугами щодо консультування. Крім того, замовник може сплачувати певні суми у вигляді платежу лише за використання або за надання права на використання об’єктом права інтелектуальної власності, і такі платежі вже мають ознаки роялті1.
1 Визначення роялті наводиться у пп. 14.1.225 ПКУ.
Договори та первинні документи розкриватимуть суть конкретної операції. І на підставі цих документів формується облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, зокрема ПДВ.
До речі, в ІПК від 10.06.2020 р. №2390/6/99-00-05-06-02-06/ІПК (див. «ДК» №27/2020) повідомляється, що платники податків при визначенні порядку оподаткування операцій, що їх вони здійснюють, повинні керуватися одним з основних принципів бухгалтерського обліку — превалювання сутності над формою (операції обліковують відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми). Для потреб податкового обліку беруть до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Постачання програмного забезпечення
Коли здійснюється постачання комп’ютерної програми (їх компонентів), інтернет-сайту або онлайн-сервісу (розуміємо перехід права власності об’єкта до замовника!), це постачання певного товару. Такий товар є об’єктом інтелектуальної власності згідно зі ст. 433 ЦКУ.
Надається право на використання комп’ютерної програми (веб-сайту) в певній обмеженій сфері шляхом надання ліцензії. Ліцензію на використання об’єкта надає особа (ліцензіар), яка має виключне право дозволяти використання об’єкта іншій особі (ліцензіату). Така ліцензія відповідно до ст. 1108 ЦКУ може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. Тож про те, що сторони операції мають справу з об’єктом інтелектуальної власності, свідчитиме договір.
Для того щоб визначитися з порядком оподаткування, слід уважно ознайомитися з умовами договору. Тому що за використання комп’ютерної програми можуть сплачуватися платежі у вигляді роялті, якщо договором передається лише право на використання без передачі прав на об’єкт інтелектуальної власності. Якщо роялті сплачуються в грошовій формі, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ.
Але зверніть увагу: платіж за ПЗ, придбане, у т.ч. через Інтернет, для використання у господарській діяльності за функціональним призначенням (для кінцевого споживання), не підпадає під визначення роялті. Тут діє пільгований п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Якщо замовнику передається право власності на об’єкт інтелектуальної власності, слід застосовувати звільнення за п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Роялті чи ні? Якщо ліцензіату передано:
— права без можливості продажу ПЗ або умови використання не обмежені функціональним призначенням ПЗ і його відтворення не обмежене кількістю копій — це роялті;
— права на використання ПЗ з можливістю продажу ПЗ або умови використання обмежені функціональним призначенням ПЗ і відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») — це постачання ПЗ.
Але виконавець мусить звернути увагу на запитання 10 з УПК від 07.10.2013 р. №536. Операції з постачання послуг із розроблення програмної продукції чи її компонентів, на які право власності отримує замовник після завершення виконання таких послуг (робіт), оподатковуються ПДВ за основною ставкою. Тому що у цьому разі немає переходу права власності від виконавця до замовника.
Програмна продукція буде звільнена від ПДВ, якщо вона постачається як окремий елемент. А от у разі постачання її у складі обладнання треба нарахувати ПДВ за основною ставкою 20%. Адже тоді не відбувається передання виключних майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності.
Також слід бути уважним у разі надання доступу до онлайн-сервісів та контентів. Якщо отримується лише право на користування порталом або онлайн-сервісом, постачання програмної продукції не відбувається. Водночас, якщо завдяки такому доступу отримується програмна продукція, діє звільнення.
Поновлення та підтримка програмного забезпечення
На практиці поширене запитання: оновлення та підтримка програмного забезпечення — це постачання товару чи послуги? Якими нормами слід керуватись, адже від цього залежить оподаткування ПДВ?
Забігаючи наперед, зауважимо, що порядок оподаткування таких послуг, пов’язаних із програмною продукцією, залежить від того, чи є результатом такої операції будь-які зміни в цій продукції. Технічна підтримка — це комплекс організаційних і технічних заходів, спрямованих на забезпечення функціонування програмного продукту, включаючи його встановлення, налаштування або підтримку системи мережевого інформаційного захисту. З’ясувати допоможе згадана УПК №536 та ІПК від 10.06.2020 р. №2390/6/99-00-05-06-02-06/ІПК.
Постачання послуг без внесення змін до програмної продукції
Якщо технічна підтримка пов’язана з виявленням та усуненням недоліків, не відбувається жодних змін у програмній продукції і це оплачується окремо, не є складовою постачання програмного забезпечення, постачання таких послуг оподатковується ПДВ за ставкою 20%.
Постачання послуг із внесенням змін до програмної продукції
Якщо відбуваються будь-які зміни, оновлення, доповнення або розширення функціоналу комп’ютерних програм, надаються додатки, такі зміни можуть діяти як самостійні комп’ютерні програми, тоді діє пільга і такі послуги звільняються від оподаткування.
На звільнені від ПДВ операції складається ПН, і ми на цьому вище наголосили. Серед обов’язкових реквізитів є код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг — код послуги і не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду. Крім того, слід зазначити опис (номенклатуру) товарів/послуг. Цей реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання.
Податківці у «Віснику» №23/2018, с. 10, повідомляють: якщо здійснюється операція з постачання програмної продукції, що звільняється від оподаткування ПДВ, у ПН треба зазначати код товару, а не послуг. Згідно з довідником умовних кодів товарів — 00502.
Консультації з питань інформатизації
У разі постачання послуг з розроблення, тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, виконавцю слід брати до уваги податковий статус замовника. Адже місцем постачання послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання.
Тож якщо виконавець — платник ПДВ надає нерезиденту послуги, зазначені у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, то місце постачання послуг перебуває за межами митної території України, як наслідок — об’єкта оподаткування немає. Податкову накладну на такі операції не складають. Але тримайте руку на пульсі, бо серед таких послуг можуть бути і ті, що оподатковуються за загальним п. 186.4 ПКУ, про що ми зазначили на початку статті!
Проте у разі співпраці з українським замовником ці послуги оподатковуються ПДВ за ставкою 20%.
Тож загальний висновок такий: під час постачання товарів/послуг у сфері ІТ, зокрема послуг, важливу роль відіграють юридичне оформлення договорів, де зазначено предмет договору, і підтвердні документи, в яких наведено деталі. Саме конкретизація у первинних документах дозволить не припуститися помилок.
Олена ВОДОП’ЯНОВА, «Дебет-Кредит»