• Посилання скопійовано

Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 28.02.2020 р. №848/6/99-00-07-03-02-06/IПК

Відшкодування комунальних послуг

Пропонуємо розглянути облік компенсації орендарем вартості комунальних послуг орендодавцю. Які варіанти компенсації, як слід оформити документально? Які наслідки з ПДВ у цьому випадку?

Коли ви володієте нерухомістю, зрозуміло, що доводиться нести витрати на комунальні послуги та енергоносії. У цьому випадку це витрати власника. Якщо йдеться про суб'єкта господарювання, понесені витрати на підставі підтвердних документів та за наявності податкових накладних (зрозуміло, зареєстрованих у ЄРПН) відображаються у складі витрат та податковому кредиті. Проте якщо такий суб'єкт передає нерухомість в оренду, виникає запитання: як організувати облік таких витрат?

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. Об'єктом оренди можуть бути нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення). Iстотні умови договору оренди зазначені у ст. 284 ГКУ, серед яких не тільки об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації), а й орендна плата з урахуванням її індексації. За ч. 1 ст. 286 ГКУ орендна плата — це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Склад орендної плати

Якщо звернутися до П(С)БО 16 «Витрати», зокрема до п. 11, собівартість реалізованих послуг складається з виробничої собівартості. До виробничої собівартості послуг включають:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості встановлюються підприємством. З наведеної норми зрозуміло, що розмір орендної плати «не береться з голови». З одного боку, вона повинна компенсувати всі витрати орендодавця і забезпечити йому прибуток, а з іншого — вона регулюється ринковими законами попиту та пропозиції.

У вартості орендної плати за нерухоме майно орендар здійснює відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов'язаних з послугами з надання майна в оренду. Це може бути охорона, прибирання, обслуговування прибудинкової території тощо. До речі, якщо в одному приміщенні декілька орендарів, то відшкодування розраховують окремо щодо кожного орендаря (це можна зробити за допомогою коефіцієнта, який, приміром, залежить від орендованої площі, або враховуючи вартість самих приміщень, якщо одні з них більш комфортні, ніж інші, або мають різне призначення тощо).

Але чи є орендодавець приміщення безпосереднім постачальником комунальних послуг? У більшості випадків орендодавець є споживачем комунальних послуг також, адже такі послуги відносяться до ліцензованої діяльності1.

1 Згідно зі ст. 7 Закону від 02.03.2016 р. №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності».

А от чи входить до складу вартості оренди вартість комунальних послуг, енергоносіїв, слід також з'ясувати відразу, ще при укладанні договору оренди майна. Ба більше, перепродавати такі послуги орендодавець не має права (ми зауважили, що це ліцензійна діяльність). У договорі оренди або в окремому договорі потрібно прописати порядок відшкодування вартості комунальних послуг. Тож відшкодовувати вартість спожитих води, газу, опалення тощо орендар не зобов'язаний без погодження про такий обов'язок, за винятком оренди житла.

Плата за комунпослуги при оренді житла

Наймач зобов'язаний своєчасно вносити плату за житло. Наймач зобов'язаний самостійно вносити плату за комунальні послуги, якщо інше не встановлено договором найму.

Частина 3 ст. 815 ЦКУ

Враховуючи, що на сьогодні складно зробити прогноз на майбутнє щодо вартості комунальних послуг, їх відокремлюють від орендної плати. Для цього на практиці укладають окремий договір про відшкодування вартості комунальних послуг. За таким договором орендодавець перевиставляє вартість комунальних послуг орендарю, який фактично їх споживає.

Наприклад, в IПК від 23.05.2019 р. №2336/6/99-99-15-03-02-15/IПК уточнюється: якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).

Облік компенсаційного відшкодування

Якщо порядок відшкодування комунальних послуг прописано у договорі оренди майна, орендодавець складає акт, в якому окремою сумою відображаються розраховані1 суми відшкодування комунальних послуг. Якщо такий обов'язок встановлено окремим договором, щомісяця складатимуться окремі акти. У будь-якому разі вартість комунальних послуг змінюється щомісяця, тож і суми, зазначені у цих актах, не будуть фіксованими, наприклад як сума орендного платежу.

Податок на прибуток

У бухобліку, який є основою для платників податку на прибуток, особливостей немає. За аналогією з відображенням доходів від оренди слід відображати і відшкодування комунальних послуг. Дохід від операційної оренди нерухомості2 фіксують за К-т 713, а відшкодування (якщо така сума відшкодовується окремо) зручно відображати за К-т 719 як інші доходи від операційної діяльності. Таким чином орендодавець має можливість проводити аналітику щодо понесених комунальних витрат та відшкодованих йому орендарем (особливо це зручно, якщо в одному приміщенні декілька орендарів). Проте не буде помилкою, якщо відшкодовані суми показати і за К-т 713, тому що по суті це одне й те саме — плата за використання майна (оренда), тільки форма різна.

1 Вище ми зауважили: якщо в одному приміщенні кілька орендарів, доведеться здійснювати окремі розрахунки.

2 За умови, що не ведеться облік інвестиційної нерухомості, див. «ДК» №13/2019.

Жодних коригувань для великих платників немає (крім випадку, якщо операція не підпадає під норми ст. 39 ПКУ).

Нерухомість інвестиційна та інша

Основна відмінність полягає у тому, що інвестиційна нерухомість утримується виключно з метою отримання орендної плати. Iнша нерухомість використовується у виробництві або постачанні товарів та наданні послуг або використовується для адміністративних цілей. Тоді для відображення в бухгалтерському обліку інформації про такі основні засоби враховуються норми П(С)БО 7 або МСБО 16. Якщо мова про оренду та/або збільшення власного капіталу за рахунок нерухомості, слід звернутись до П(С)БО 32 або МСБО 40.

Зверніть увагу: нерухомість, яка надана в оренду іншому суб'єктові господарювання за угодою фінансової оренди (у фінлізинг), не є інвестиційною нерухомістю.

Єдиний податок

Якщо орендодавець є платником єдиного податку, на жаль, сума комунальних платежів, яка згідно з договором оренди відшкодовується орендарем окремо від орендної плати, включається до доходу платника. Пояснюється це особливістю оподаткування — діє касовий метод і у п. 292.11 ПКУ не згадується про такі суми. Тож, якщо дохід у бухобліку перекриється аналогічною сумою витрат, у податковому слід сплатити податок. Єдиний вихід — орендар заключає договори із постачальниками комунальних послуг і самостійно оплачує рахунки.

Податок на додану вартість

В обліку ПДВ слід бути уважним. В IПК від 28.02.2020 р. №848/6/99-00-07-03-02-06/IПК (див. «ДК» №11/2020) податкові органи слушно вважають отримане відшкодування комунальних послуг складовою вартості послуг з надання в оренду рухомого/нерухомого майна (і це вже стала практика).

Зверніть увагу: база оподаткування операцій з постачання послуг (розуміємо: відшкодування комунальних) згідно з п. 188.1 ПКУ визначається виходячи з їх договірної вартості. При цьому база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання таких послуг.

База оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за винятком суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Пункт 188.1 ПКУ

Як наслідок, окремо складати податкові накладні як «компенсація послуг водопостачання» та «компенсація послуг електропостачання» не потрібно. У податкових накладних у графі 2 зазначають «Послуги з оренди», у графі 3.3 — код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, у графі 4 — «послуга».

Графи 4 та/або 5 — одиниці виміру товарів/послуг заповнюють з урахуванням первинних документів. Зверніть увагу: у разі якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, якої немає в КСПОВО, графу 5 не заповнюють (п. 16 Порядку №1307).

Думка податківців

У разі якщо вартість товару/послуги визначається із застосуванням одиниць обліку, які відображаються у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку, то у графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське) та у графі 5 — код відповідної одиниці вимірювання/обліку. У разі якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 податкової накладної зазначається умовне позначення одиниці вимірювання такого товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах, а графа 5 не заповнюється.

IПК ДПСУ від 27.11.2019 р. №1568/6/99-00-07-03-02-15/IПК

Податкова накладна за п. 187.1 ПКУ складається на кожне повне або часткове постачання послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (діє правило першої події). Проте слід пам'ятати про статус орендаря. Якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, податкові зобов'язання виникають за датою зарахування таких коштів відповідно до п. 187.7 ПКУ.

Тож у разі отримання від орендаря попередньої часткової компенсації вартості послуг орендодавець зобов'язаний скласти податкову накладну на всю суму попередньої оплати за операцією з постачання послуг з оренди. Надалі на дату фактичного оформлення документа, що засвідчує факт постачання таких послуг, орендодавець повинен скласти податкову накладну на різницю між фактичною вартістю поставленої послуги оренди та вартістю такої послуги, яка відображена у податковій накладній, складеній на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Крім того, орендодавцю не слід забувати про вимоги п. 198.5 та 199.1 ПКУ. Наприклад, якщо власник нерухомості надає в оренду частину приміщення, проте сам здійснює звільнені від ПДВ операції, то вартість послуг оренди і часткове відшкодування комунальних є оподаткованою операцією. У цьому разі відображені суми ПДВ від постачальників комунальних послуг показують у складі податкового кредиту згідно з п. 198.1 ПКУ, і далі слід врахувати вимогу п. 199.1 ПКУ. У разі якщо придбані послуги використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкове зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду податкову накладну на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідає частці використання таких послуг в неоподатковуваних операціях.

Нормативна база

  • ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
  • ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
  • ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
  • Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
  • П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»

До змісту номеру