Коментар
До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 21.01.2020 р. №218/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
Дистриб’ютор та ЗЕД
Розгляньмо облік у дистриб’ютора, який імпортує товар для подальшої реалізації на митній території України, а також облік списання товару у зв’язку із закінченням терміну його реалізації (споживання).
Дистриб’юторський договір
Закордонний виробник може скористатися послугами сторонніх дистриб’юторів. Адже український дистриб’ютор — у себе вдома, тож йому легше.
Схема співпраці така: закордонний виробник реалізує товари дистриб’юторам згідно з умовами укладених з ними договорів. Далі торговий посередник продає товари від власного імені. Тож дистриб’ютор є особливим учасником ринку: він підтримує прямий зв’язок із виробником, здійснює подальшу реалізацію товару, будує цінову політику. Дистриб’ютор придбаває товар виробника і перепродає його на певній території (у країні або її частині) на певних умовах.
Окремого нормативно-правового акта, який би регулював питання дистрибуції, немає. Згідно з ч. 1 та 2 ст. 6 ЦКУ сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. А також мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами.
Враховуючи, що ми розглядаємо дистрибуцію товарів закордонного виробника, доречно звернутися до Модельних правил європейського приватного права (Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law. Draft Common Frame of Reference), які допоможуть ознайомитись із характером такого договору.
Договори дистрибуції у DCFR
Договори, відповідно до яких одна сторона (постачальник) зобов’язується на постійній основі поставляти іншій стороні (дистриб’ютору) продукт, а дистриб’ютор зобов’язується купувати його або приймати, оплачувати та продавати третім особам від свого імені та у своїх інтересах.
Як свідчить практика, найчастіше укладають два окремі договори:
1) договір поставки — предметом цього договору є найменування (асортимент товару1), строки поставки, ціна, якість товару, строк придатності тощо;
1 Якщо товар (робота, послуга) потребує докладнішої характеристики або номенклатура товарів (робіт, послуг) досить велика, то все це зазначається у додатку (специфікації).
2) дистриб’юторський договір — предметом цього договору є питання, пов’язані з просуванням товару, наприклад виплата бонусів тощо.
У таких договорах (або одному договорі, якщо укладено один загальний договір) з’ясовуються такі умови, як:
— виключні права й обов’язки постачальника й дистриб’ютора щодо постачання та придбання товару на певній території або певному колу осіб;
— обов’язки іноземного виробника, зокрема надання екслюзивного статусу (згода виробника не надавати право продажу на певній території іншим дистриб’юторам);
— розумність замовлень (гарантований мінімум продажів);
— застосування стандартів і рекомендаційних цін, умов перепродажу товару споживачам;
— проведення рекламних заходів та підтримання належного рівня суспільної думки про товар, а також хто несе рекламні витрати;
— звітування дистриб’ютора;
— можливість здійснення постачальником контролю за діяльністю дистриб’ютора (доступ до його приміщень, дотримання стандартів і вказівок) тощо.
Зрозуміло, якщо договір укладається з нерезидентом, то слід врахувати Положення №201. Відповідно до п. 1.7 цього положення у розділі «Умови платежів» визначають валюту платежу, спосіб, порядок та строки фінансових розрахунків та гарантії виконання сторонами взаємних платіжних зобов’язань. Не треба забувати про розділ «Санкції та рекламації». Цей розділ встановлює порядок застосування штрафних санкцій, відшкодування збитків та пред’явлення рекламацій у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням одним із контрагентів своїх зобов’язань. У будь-якому разі слід володіти інформацією про міжнародну дистрибуцію. Навіть якщо затвердженої форми дистриб’юторського договору немає, але є основні умови, які треба погодити. Наприклад, що після закінчення дії договору дистриб’ютор повинен повернути товар виробнику. Це означає, що виробник погоджується викупити нереалізований залишок якісного товару. Цей момент також потрібно погодити у дистриб’юторському договорі.
І якщо укладання договорів — це справа юристів та відділу збуту, то безпосередньо облік господарських операцій — завдання бухгалтера.
Бухгалтерський облік
Схема співпраці за дистриб’юторським договором — закупівля товару і подальший його продаж. Тож придбані у закордонного виробника товари як матеріальні цінності, що утримуються підприємством з метою подальшого продажу, обліковуються на субрахунку 281 «Товари на складі» на підставі первинних документів, зокрема МД. Товар оприбутковується дистриб’ютором за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв’язку з придбанням, зокрема:
— ціна придбання за мінусом знижок та непрямих податків (ПДВ, сплачений на митниці, та, можливо, акцизний податок), крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству;
— суми ввізного мита;
— транспортно-заготівельні витрати. Сума ТЗВ, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, в т. ч. втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, виявлені під час оприбуткування придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні. І, до речі, витрати на послуги брокера у цьому випадку формують собівартість.
Визначення первісної вартості
Первісна вартість одиниці придбаних запасів, за якою вони відображаються у бухгалтерському обліку, визначається діленням фактичних витрат, що пов’язані з придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів.
Але придбані товари — закордонного походження, і тому, для того щоби сформувати первісну вартість, слід звернути увагу на валютний курс НБУ, який діяв на дату здійснення операції. Товари, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операцій (дату визнання активів) — на дату постачання товару згідно з контрактом. Якщо оплата товарів передує їх надходженню, тоді оцінка запасів на дату їх оприбуткування здійснюється із застосуванням курсу НБУ на дату перерахування іноземної валюти. Це правило повністю відповідає нормам п. 5 та 6 П(С)БО 21.
Враховуючи, що йдеться про операції в іноземній валюті, можуть виникати курсові різниці. Увага: курсові різниці виникають лише за монетарними статтями , тому, якщо дистриб’ютор винен кошти за отриманий закордонний товар (є кредиторська заборгованість за К-т 632), треба звернути увагу на п. 8 П(С)БО 21. Курсові різниці виникають:
— на дату балансу;
— на дату здійснення господарської операції — погашення кредиторської заборгованості, в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Монетарні статті
Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Відображають курсові різниці у доходах (додатні на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці») або у витратах (від’ємні на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»). Курсові різниці не включаються до первісної вартості товарів, а належать до доходів або витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені).
Також до витрат періоду належать витрати, пов’язані з придбанням закордонної валюти для оплати вартості товарів (рахунок 92 «Адміністративні витрати»). На відміну від собівартості реалізованих товарів, яка визнається одночасно з визнанням доходу від продажу товарів (субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів»).
Дистриб’ютор несе витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) або на передпродажну підготовку товарів чи здійснює комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, що забезпечують збут. Такі витрати, бо їх неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (рахунок 93 «Витрати на збут»). Зрозуміло, що всі витрати повинні підтверджуватися документально — актами тощо.
Якщо дистриб’юторським договором передбачено, що іноземний виробник за досягнення певних економічних показників виплачує дистриб’ютору бонус, фактично така виплата є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності.
Бонус
Бонус — це премія, яка надається покупцеві за певний обсяг придбаної продукції за конкретний період часу.
Методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори).
Тож дистриб’ютор визнає дохід, але для відображення в бухобліку потрібно врахувати характер такої виплати та зміст операції і підтвердити актом (який на практиці складає дистриб’ютор). Якщо це винагорода за послуги з просування товарів на ринку, бонус відображається на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Якщо у договірних відносинах не передбачити, що отримання бонусу є оплатою за послуги маркетингу, а винагорода виплачується на підставі документів про обсяг придбаної продукції без будь-яких умов за підсумками окремого проміжку часу, то є всі підстави визнавати бонус подарунком, тоді слід дохід відображати на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Проте бонус дистриб’ютору може надаватися у вигляді знижки при наступному замовленні товару. При застосуванні такого варіанта не передбачається виплата коштів: закордонний виробник знижує ціни на наступні замовлення дистриб’ютора у сумі нарахованого бонусу. Остаточна ціна майбутнього продажу закордонних товарів формується вже за мінусом знижки. Такий варіант окремо не відображають в обліку, тому що товар зараховується на баланс за ціною вже з урахуванням знижки. Тож слід ознайомитись з порядком нарахування заохочень для дистриб’ютора.
Податковий облік
Податок на прибуток
Якщо дистриб’ютор є великим платником податку на прибуток або платником, що за власним бажанням визнає різниці, тоді слід звернути увагу на статус нерезидента — виробника товару.
Згідно з пп. 140.5.4 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшиться на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг1, придбаних у:
— нерезидентів (у т. ч. пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабміном відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ (Перелік №1045);
1 Винятки: якщо операція є контрольованою за ст. 39 ПКУ або якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
— нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабміном відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ (Перелік №480), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Але 30-відсоткова різниця визнається лише за підсумками року, підтверджує це УПК №887.
З виплат, які здійснює дистриб’ютор на користь закордонного виробника, не утримується податок на доходи нерезидентів (податок на репатріацію). За загальним правилом п. 141.4 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією нормою. Проте за винятком доходів у вигляді виручки нерезидента (див. пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).
У решті питань, що стосються об’єкта оподаткування податком на прибуток, діють правила бухобліку і до уваги береться фінрезультат до оподаткування.
Податок на додану вартість
Ми вже з’ясували, що закордонний виробник реалізує товари дистриб’юторам згідно з умовами укладених між ними договорів. Далі дистриб’ютор продає товари від власного імені на митній території України. Зрозуміло, що в такій схемі придбання товару пов’язане з імпортом і основним документом є митна декларація. Саме цей документ дає право дистриб’ютору-імпортеру відобразити сплачені під час розмитнення товару суми ПДВ у складі ПК.
Відповідно до п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання МД для митного оформлення. Якщо імпортер сплачує закордонному постачальнику попередню (авансову) плату за товари, що імпортуються, аванс не змінює значення сум податку, які відносяться до ПЗ платника ПДВ — імпортера, про це говорить норма п. 187.11 ПКУ.
Згідно з п. 190.1 ПКУ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не менша за митну вартість, визначену відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включається до ціни товарів.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, згідно з п. 198.2 ПКУ, для операцій з імпорту товарів (супутніх послуг) є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ. Документ, який дає право на податковий кредит при операціях імпорту, — це митна декларація.
Пам’ятайте!
Для імпортера важливим є питання митної вартості, з якої сплачується ПДВ на митниці. У бухобліку митна вартість участі не бере, товар оприбутковується з урахуванням ціни придбання, а також інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням!
Щодо ПДВ з маркетингових послуг (маркетингу), то дистриб’ютор повинен нарахувати податкові зобов’язання на суму плати за власні послуги на дату отримання такої плати або дату підписання акта наданих послуг відповідно до п. 185.1 та 187.1 ПКУ.
Податкові органи вважають, що мотиваційні та стимулюючі виплати є компенсацією маркетингових послуг (додатково див. ЗІР, підкатегорія 101.04).
Зверніть увагу: базою оподаткування ПДВ у цьому випадку є сума отриманої винагороди (сума бонусів). Тому у договорі слід докладно передбачити, як саме нараховують зобов’язань з ПДВ: «зверху» (сума ПДВ збільшує суму нарахованого бонусу) чи «зсередини» (сума нарахованого бонусу вже містить у собі суму ПДВ). Відповідно, враховуючи цей момент, дистриб’ютор складає та реєструє в ЄРПН податкову накладну. Позаяк нерезиденти не є платниками ПДВ, така ПН складається так, як і ПН на неплатника ПДВ.
Щоправда, якщо у договірних відносинах не передбачено отримання бонусу як плати за послуги маркетингу і бонус виплачується на підставі документів про обсяг придбаної продукції без будь-яких умов за підсумками окремого проміжку часу, це не відповідає визначенню поставки товарів (послуг) і тому не є об’єктом оподаткування ПДВ. Але ДПС дуже упереджено ставиться до таких ситуацій, тож рекомендуємо заручитися власною ІПК (додатково див. «ДК» №23-24/2019).
Списання товару дистриб’ютором
Згідно зі ст. 677 ЦКУ законом або іншими нормативно-правовими актами може бути встановлений строк, із закінченням якого товар вважається непридатним для використання за призначенням (строк придатності). У договорі з іноземним виробником можна погодити умову щодо компенсації виробником дистриб’ютору вартості списаного товару у зв’язку із закінченням терміну його реалізації.
У разі закінченням терміну реалізації товару дистриб’ютор списує такий неякісний товар з балансу та визнає витрати на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
При списанні імпортованих товарів через це товари визначаються такими, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю. Адже товари не можуть бути реалізовані у зв’язку із закінченням терміну споживання.
Зверніть увагу, що списувати частину зіпсованої продукції за рахунок норм природного убутку не можна, адже природний убуток передбачає втрату кількості, а не якості продукції.
Податківці, зокрема в ІПК від 21.01.2020 р. №218/6/99-00-07-03-02-06/ІПК (див. «ДК» №08/2020), повідомляють, що дистриб’ютор повинен визнати умовні ПЗ з ПДВ та нарахувати їх і відобразити у ПН за п. 198.5 ПКУ. До речі, у графі 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» такої ПН зазначаються дати і номери МД, відповідно до яких нараховуються ПЗ з ПДВ (додатково див. ІПК ДФСУ від 01.06.2018 р. №2406/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
А далі у разі компенсації дистриб’ютору вартості списаних товарів виробником ПЗ з ПДВ на суму такої компенсації не нараховуються. Фактично закордонний виробник повертає кошти дистриб’ютору, і така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Положення №201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Перелік №480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
- Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045.
- УПК №887 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування положень підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України стосовно визначення податкового (звітного) періоду для коригування фінансового результату до оподаткування, затверджена наказом Мінфіну від 14.11.2018 р. №887.
Олена ВОДОП’ЯНОВА, «Дебет-Кредит»