До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 12.12.2019 р. №1867/6/99-00-07-02-02-15/IПК
Резерв під знецінення запасів
В IПК ДПСУ від 12.12.2019 р. №1867/6/99-00-07-02-02-15/IПК (див. «ДК» №05/2020) податківці дійшли висновку, що якщо підприємство відповідно до обраної облікової політики застосовує резерв під знецінення запасів, то воно повинно застосовувати податкові різниці, визначені у ПКУ.
Позиція податківців
Якщо підприємство ухвалило рішення здійснювати уцінку матеріалів через створення резерву (забезпечення) знецінення запасів відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, то в такому випадку виникають різниці згідно з п. 139.1 ПКУ для коригування фінансового результату до оподаткування.
Тому у рядку 2.1.1 додатка РI до декларації з податку на прибуток відображається сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ.
У рядку 2.2.1.1 додатка РI до декларації відображається сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ.
Ця позиція податківців не є новою. Раніше вони її вже озвучували в IПК ДФСУ від 08.11.2018 р. №4730/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Коментар редакції
Виходячи із практики застосування МСБО 2 коментована IПК призначена саме для платників податку, які ведуть облік за МСФЗ. Щоправда, вважаємо, що не зайвим буде зануритись у це питання й підприємствам, які ведуть облік за П(С)БО. Але все за порядком.
Запаси на дату балансу мають бути відображені за найменшою з двох величин: або за собівартістю, або за чистою вартістю реалізації. Це сказано як у п. 24 П(С)БО 9, так і в п. 9 МСБО 2.
У разі знецінення запасів сума уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації відображається у складі інших операційних витрат (п. 27 П(С)БО 9 та п. 34 МСБО 2 — МСБО оперує поняттям «часткове списання запасів», розуміючи під ним уцінку).
А от якщо обставини, що призвели до уцінки запасів, змінюються, то навпаки:
— відповідно до національного П(С)БО 9 (а саме п. 28) слід визнати інший операційний дохід, звичайно ж, у межах величини попереднього зменшення (уцінки);
— відповідно до МСБО 2 (а саме п. 33, 34) потрібно сторнувати суму попереднього часткового списання (уцінки). При цьому п. 34 МСБО 2 говорить: «Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування». Тобто відбувається сторнування витрат у сумі, раніше визначеній пвд час уцінки.
На практиці МСФЗ-шники застосовують два підходи до відображення знецінення запасів:
1) безпосередньо на витрати;
2) через формування резерву уцінки запасів з використанням контрактивного рахунку, тобто за аналогією із резервом сумнівних боргів.
Популярнішим є саме другий підхід, адже, по-перше, запаси, як правило, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі (п. 29 МСБО 2), а тому завдяки використанню контрактивного рахунку можна дотримуватися аналітичного обліку щодо кожної одиниці запасів.
На замітку!
Зазвичай відкривають контрактивний рахунок/субрахунок до рахунків запасів. При цьому в Балансі він згортається (аналогічно до субрахунку 285 «Торгова націнка», як у підприємств роздрібної торгівлі).
По-друге, він є також корисним для потреб ПДВ (а саме: виконання норми щодо мінімальної бази оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ). Так легше відслідковувати первісну вартість придбання запасів.
По суті, і перша, і друга причини також підходять для платників податку. Адже згідно з п. 26 чиста вартість реалізації визначається щодо кожної одиниці запасів. Утім, не так прямо, як в МСБО, сказано, що й уцінку слід проводити теж на індивідуальній основі. А Методрекомендації №2 рекомендують відразу списувати на витрати все разом (Д-т 946 К-т 20, 22, 26, 28) і відповідно відновлювати раніше списану величину вартості запасів (Д-т 20, 22, 26, 28 К-т 719).
Як можна зауважити, ми говорили саме про резерв уцінки запасів і жодного разу не згадали слово «забезпечення». А різниця є суттєвою, хоча, виходячи із коментованої IПК, податківці не мають поняття, в чому різниця між цими словами.
Забезпечення — це зобов'язання з невизначеним строком або сумою (п. 10 МСБО 37). Критерії визнання забезпечення повинні виконуватися одночасно:
— підприємство має існуюче зобов'язання (юридичне або обумовлене практикою) внаслідок минулої зобов'язуючої події;
— є ймовірний відтік ресурсів (економічних вигід) для врегулювання зобов'язання;
— величину зобов'язання можна достовірно оцінити.
Тобто забезпечення — це теж таке собі резервування коштів під високовірогідні (понад 50% вірогідності) майбутні витрати, які можуть виникнути через наявність відповідних договірних відносин чи обумовлені практикою.
При цьому у п. 7 МСБО 37 сказано, що в деяких країнах термін «забезпечення» застосовується також у контексті таких статей, як амортизація, зменшення корисності активів і сумнівна заборгованість,- це є коригуванням балансової вартості активів і не розглядається цим стандартом.
Тоді як «уціночні» резерви запасів створюються саме як коригування балансової вартості активів, а не для відшкодування майбутніх витрат підприємства.
Хоча в п. 139.1 ПКУ й згадуються одночасно слова «відшкодування» та «резерв», надалі ми розуміємо, що ці слова мають стосуватися саме відшкодування наступних (майбутніх) витрат. Погляньте на вираз у нормі: «...забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат...».
Отже, тому ми все ж таки вважаємо, що створення чи використання резервів, створених для коригування балансової вартості запасів, не підпадає під дію норми п. 139.1 ПКУ, тож жодних податкових різниць при цьому не має бути.
Проте, як бачимо, податківці іншої думки. Тому залишаємо на вибір платника податку: або застосовувати прямий метод відображення уцінки запасів, або ж використовувати резерв уцінки запасів, роз'яснюючи податківцям різницю між резервом та відшкодуванням під час перевірок, а можливо, й у судовому порядку.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- МСБО 37 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 (МСБО 37) «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR