До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 22.10.2019 р. №937/З/99-00-04-07-03-14/IПК
ЄСВ за адвоката — найманого працівника
Верховний Суд вважає1, що адвокати як самозайняті особи сплачують за себе мінімальний розмір ЄСВ, лише якщо вони не є одночасно найманими працівниками. Iнакше платником ЄСВ за адвоката є його роботодавець.
Як бути, якщо адвокат отримав свідоцтво на право здійснення адвокатської діяльності, став на облік як самозайнята особа, але одночасно перебуває у трудових відносинах?
У коментованій справі суд розглядав спір між адвокатом та ДФС щодо нарахування ЄСВ за 2017 рік — саме цього рокуі адвокат був і самозайнятою особою, і керівником ТОВ.
У 2018 році адвокат здійснював діяльність самостійно та сплачував внески, у 2019 — став керівником адвокатського об'єднання.
Як він у цих випадках мав сплачувати ЄСВ? I чи повинен був це робити за періоди, коли був найманим працівником?
Як адвокати здійснюють свою діяльність?
Адвокатською діяльністю визнається незалежна професійна діяльність адвоката зі здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту (ст. 1 Закону про адвокатуру).
Незалежна професійна діяльність адвокатів надає право останньому самостійно обирати форму здійснення такої діяльності.
Пунктом 3 ст. 4 цього Закону встановлено, що адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об'єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Крім захисту та представництва, адвокат має право надавати інші види правової допомоги, зокрема надання правової інформації, консультацій і роз'яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (ст. 1 Закону про адвокатуру).
Оподаткування доходів адвоката залежно від форми діяльності
Вільний вибір організації адвокатами своєї діяльності не міг не привернути особливої уваги податкових органів, у яких сформувалися різні підходи до оподаткування ЄСВ діяльності адвокатів.
Так, ДФСУ в IПК від 16.11.2018 р. №4844/3/99-99-13-02-03-14/IПК нагадала про необхідність сплати адвокатом ЄСВ за 2017, 2018 роки навіть за умови перебування у трудових відносинах та сплати ЄСВ за нього роботодавцем.
Така консультація була оскаржена. Суд зобов'язав2 податкові органи видати нову консультацію в інтересах адвоката, позаяк єдиний внесок у цих правовідносинах сплачує роботодавець.
Проте не все так райдужно у судовій практиці щодо оскарження вимог уже нарахованих податковими органами сум ЄСВ.
Щодо трудових відносин, то це питання порушувалося у справі, яку розглядав Восьмий апеляційний адміністративний суд3. Він наголосив, що чинне законодавство України не передбачає для адвокатів заборони працювати за трудовим договором. Отже, адвокат має право поєднувати адвокатську діяльність з трудовими відносинами, якщо вони не стосуються випадків, зазначених у ч. 1 ст. 7 Закону про адвокатуру. Тобто чинне законодавство не містить будь-яких інших заборон для адвокатів щодо форм реалізації права на працю.
1 Постанова Верховного Суду від 27.11.2019 р. у справі №160/3114/19.
2 Постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 24.09.2019 р. у справі №1.380.2019.002426.
3 Постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 17.10.2019 р. у справі №460/943/19.
Що не можна адвокатам
Не сумісною з діяльністю адвоката є:
1) робота на посадах осіб, зазначених у п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про засади запобігання і протидії корупції»;
2) військова або альтернативна (невійськова) служба;
3) нотаріальна діяльність;
4) судово-експертна діяльність.
Отже, адвокат, отримавши свідоцтво на право заняття адвокатською діяльністю, може обирати собі роботодавця — чи то адвокатське об'єднання (бюро), чи то іншого роботодавця у формі товариства з обмеженою відповідальністю, акціонерного товариства, приватного підприємства тощо. Але ЄСВ має сплачуватися за кожним таким видом діяльності. Тобто якщо адвокат є найманим працівником, то ЄСВ за нього сплачує роботодавець. Але якщо він одночасно є самозайнятою особою, то він має сплачувати ЄСВ за себе самостійно, незалежно від того, отримує він дохід у вигляді зарплати чи ні.
Звісно, самі адвокати проти такої подвійної сплати ЄСВ. I шукають аргументів на захист своїх інтересів.
Так, у постанові від 30.07.2019 р. у справі №440/846/19 Другий апеляційний адміністративний суд визнав, що Законом про ЄСВ не врегульовано відносини щодо адміністрування єдиного внеску, якщо фізична особа одночасно перебуває у трудових відносинах та здійснює незалежну професійну діяльність.
Фактично роботодавці за своїх працівників та самозайняті особи визнані Законом про ЄСВ як окремі платники ЄСВ.
Але суди, посилаючись на пп. 14.1.226 ПКУ та п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про адвокатуру, все-таки переконані, що адвокатська діяльність підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, оподаткування доходів від якої регулюється ст. 178 ПКУ, за умови якщо така особа не є найманим працівником та не зареєстрована як фізична особа — підприємець.
З огляду на положення Закону про ЄСВ особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником ЄСВ лише за умови, що така особа не є найманим працівником у межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.
Такі висновки наведені в постанові Восьмого апеляційного адмінсуду від 24.09.2019 р. у справі №1.380.2019.002426, яку ми вже згадували вище і за результатами якої податковий орган видав нову IПК від 22.10.2019 р. №937/З/99-00-04-07-03-14/IПК (див. «ДК» №04/2020), де мусив визнати, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником ЄСВ лише за умови, що така особа не є найманим працівником у межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності1.
1 Висновок, наведений у постанові Другого апеляційного адмінсуду від 16.09.2019 р., справа №1.380.2019.000667.
Але і в цій виправленій IПК податківці зазначили, що з 01.01.2017 р. платник єдиного внеску, визначений у ст. 4 Закону про ЄСВ, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов'язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі, не меншому від мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Отже, незважаючи на численні судові спори, органи ДПС все-таки вимагають подвійної сплати ЄСВ.
Якщо адвокат планує отримувати дохід лише у вигляді зарплати, щоб не сплачувати ЄСВ за себе самостійно, він може знятися з обліку в ДПС як самозайнята особа.
Щоб знятися з реєстрації самозайнятою особою, не подавати звітності та не сплачувати ЄСВ за себе, адвокати мають враховувати, що внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення (пп. 2 п. 11.18 Порядку №1588) здійснюється у разі, зокрема, реєстрації припинення незалежної професійної діяльності фізособи у відповідному уповноваженому органі (з дати реєстрації).
Зверніть увагу!
Підтвердженням припинення незалежної професійної діяльності є відомості (витяг) відповідного реєстру, до якого вноситься інформація про державну реєстрацію такої діяльності, щодо припинення або зупинення, або зміни організаційної форми відповідної діяльності з незалежної (індивідуальної) на іншу.
Отже, адвокат може бути знятий з обліку за умови внесення до Єдиного реєстру адвокатів України записів про:
— зміну організаційної форми адвокатської діяльності;
— зупинення або припинення права на заняття адвокатською діяльністю.
Тобто, щоб знятися з обліку, адвокату треба буде позбавитися права займатись адвокатською діяльністю. На що, звісно, піде лише той, хто вирішив змінити професію.
Але надія вирішити цю проблему без таких кардинальних рішень є.
ВС вирішив питання сплати адвокатами ЄСВ!
У коментованій справі №160/3114/19 і перша, й апеляційна інстанція стали на бік органу ДПС. На їхню думку, за змістом норм чинного законодавства, особи, які провадять незалежну професійну діяльність та одночасно є найманими працівниками, не звільняються від сплати ЄСВ за себе, якщо вони зареєстровані як особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність. Тобто платити має і роботодавець, і адвокат. Iнша річ, що з різних доходів. Для роботодавця базою нарахування буде дохід у вигляді зарплати (лікарняних та декретних виплат), для адвоката — дохід за договорами цивільно-правового характеру в межах незалежної професійної діяльності (а якщо такого не буде, то треба буде сплачувати мінімальний страховий внесок).
Усупереч висновкам судів попередніх інстанцій у коментованій справі Верховний Суд наголосив: адвокат вважається самозайнятою особою і зобов'язаний сплачувати ЄСВ не нижче розміру мінімального внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. Iнакше (якщо особа є найманим працівником) така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору ЄСВ досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Ми сподіваємось, що на цьому спір між адвокатами як самозайнятими особами та органами ДПС вичерпано. Втім, остаточно цю проблему вирішать зміни до Закону про ЄСВ у частині сплати ЄСВ самозайнятими особами, у т. ч. й для кожного окремого випадку вибору форми здійснення адвокатської діяльності та його обліку.
А що каже ДПС у 2020 році?
Iндивідуальна податкова консультація ДПСУ від 08.01.2020 р. №36/Д/99-00-08-01-01-09/IПК (див. «ДК» №04/2020), видана на виконання судового рішення, каже, що у рішенні Чернігівського окружного адмінсуду від 10.10.2019 р. у справі №620/2373/19 зазначено, «що позивач своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовує не як самозайнята особа, а як найманий працівник — провідний юрисконсульт». Тому особа, яка провадить адвокатську діяльність, вважається самозайнятою особою і платником ЄСВ лише за умови, що вона не є найманим працівником в межах такої незалежної діяльності. Висновки цілковито підтримав і Шостий апеляційний адмінсуд постановою від 05.12.2019 р.
Висновок ДПСУ: адвокат як платник є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього регулярно нараховує та сплачує роботодавець у розмірі не меншому від мінімального, що виключає обов'язок зі сплати єдиного внеску ним же як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, зокрема у періоди, коли він був найманим працівником.
Нормативна база
- Закон про адвокатуру — Закон України від 05.07.2012 р. №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. №1588.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»