ДПСУ в IПК від 31.10.2019 р. №1124/6/99-00-07-01-01-15/IПК надала роз'яснення щодо оподаткування посередницьких послуг, пов'язаних із наданням доступу до комп'ютерних ігор в Iнтернеті. Пропонуємо розглянути надання та отримання посередницьких послуг для випадків, коли посередником є або нерезидент, або резидент.
Посередницькі послуги на користь резидента
Бухгалтерський облік. У платника податку на прибуток сума винагороди посереднику-нерезиденту відображається у складі витрат за правилами бухобліку. За п. 7 П(С)БО 16:
— витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені;
— витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Підтвердженням витрат є документи: акт, звіт, розрахунок, який підтверджує розмір винагороди, якщо вона не у фіксованому розмірі.
Позаяк маємо справу з нерезидентом, то оплата здійснюється у інвалюті, тож не забуваймо про норми П(С)БО 21.
Податок на прибуток. Якщо платник податку на прибуток застосовує податкові різниці, то слід звернути увагу на пп. 140.5.4 ПКУ. За цією нормою фінрезультат до оподаткування може збільшуватися на суму 30% вартості придбаних послуг від «особливих» нерезидентів. Утім, різниці немає, якщо ця операція є контрольованою відповідно до ст. 39 ПКУ або не є контрольованою, а «звичайність» ціни підтверджено документацією з ТЦУ без подання звіту про КО.
Коли можуть виникати різниці
Різниці можуть виникати, якщо нерезидент-посередник:
— є нерезидентом (у т. ч. пов'язаною особою), зареєстрованим у державах (на територіях), включених до переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045;
— є нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
Наголошуємо, що визначають цю різницю за підсумками року та відображають у декларації за звітний рік (додатково див. УПК від 14.11.2018 р. №887). Різницю треба розшифрувати у додатку РI до декларації, де показати її в рядках 3.1.6.1 та/або 3.1.6.2.
Податок на доходи нерезидентів. Норма пп. 134.1.3 ПКУ уточнює, що об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ПКУ, з джерелом походження з України. А от відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування нерезидентського податку покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3 ПКУ).
Підпункт 141.4.1 ПКУ наводить перелік доходів нерезидентів, що підпадають під особливості такого оподаткування.
Оподатковувані доходи нерезидентів
Зокрема, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів.
Податковим агентом зі сплати нерезидентського податку за пп. 141.4.2 ПКУ є:
— резидент, який виплачує посередницьку винагороду;
— постійне представництво нерезидента1.
Сума податку визначається за курсом НБУ за датою виплати доходу у вигляді винагороди нерезиденту. Ставка податку у більшості випадків2 становить 15% їх суми та за їх рахунок. Податок сплачується під час такої виплати.
1 Визначення «постійне представництво», що застосовується для потреб оподаткування діяльності представництв, наводиться у пп. 14.1.193 ПКУ.
2 Крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ.
Ставка податку може бути меншою або податку взагалі немає, якщо це передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Для того щоб застосовувати «міжнародний порядок», у т. ч. зменшену ставку податку чи звільнення від утримання податку, треба врахувати низку вимог, установлених ст. 103 ПКУ.
Вище ми зазначали, що нерезидентським податком за пп. 141.4.1 ПКУ оподатковуються доходи нерезидента, отримані із джерелом їх походження з України. За пп. 14.1.54 ПКУ це дохід, отриманий нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України. Виходить, якщо посередницькі послуги надаються резиденту за межами митної території України, немає підстав утримувати та сплачувати нерезидентський податок. У цьому випадку посередницька винагорода нерезидента не є доходом з джерелом походження з України. Тоді важливо підтвердити фактичне місце надання послуг первинними документами (договір, акти, звіти тощо).
У ЗIР, підкатегорія 102.181, податківці не надають конкретної відповіді і говорять, що це питання потребує детального вивчення документів (матеріалів), які стосуються зазначених операцій. Не дають вони відповіді й в IПК від 26.04.2019 р. №1885/IПК/26-15-12-03-11, говорячи про недостатність інформації щодо суті здійснених операцій та умов ЗЕД-договорів.
Проте ДФС в IПК від 28.09.2017 р. №2066/6/99-99-15-02-02-15/IПК вважає, що доходи нерезидента у вигляді брокерської, комісійної або агентської винагороди, отриманої від резидента за виконані брокерські, комісійні або агентські послуги на користь такого резидента, підлягають оподаткуванню відповідно до вимог пп. 141.4.2 ПКУ, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, незалежно від місця надання нерезидентом зазначених послуг.
Отож безпечніше все-таки оподатковувати таку винагороду нерезидента за ставкою 15% або зменшеною ставкою чи взагалі не оподатковувати, якщо це передбачено умовами міжнародного договору (звичайно ж, із дотриманням усіх вимог ст. 103 ПКУ). Або ж завчасно отримати щодо цього власну «позитивну» IПК, надіславши ДПС всю необхідну інформацію для надання відповіді.
Посередницькі послуги на користь нерезидента
Бухгалтерський облік. У платника податку на прибуток, який є посередником, сума отриманої від нерезидента винагороди відображається у складі доходів за правилами бухобліку згідно з П(С)БО 15.
Податок на прибуток. Різниць немає. Все за правилами бухобліку.
Податок на доходи нерезидента. Згідно з пп. 141.4.8 ПКУ, посередники-резиденти можуть надавати агентські послуги:
1) за рахунок і на користь тільки одного нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь цього нерезидента) — це «агенти із залежним статусом». Такі резиденти зобов'язані утримувати і перераховувати податок з доходу, отриманого нерезидентом із джерел в Україні, в тому самому порядку, що й постійні представництва нерезидентів, за загальними правилами та за основною ставкою 18% (нерезидентський податок за ставкою 15% не застосовується);
2) резиденти, які надають перелічені послуги кільком нерезидентам у межах своєї основної (звичайної) діяльності, — такі особи є «агентами з незалежним статусом», у цьому випадку при кожній виплаті утримується нерезидентський податок за ставкою 15%, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів. Підтверджують це податківці у коментованій IПК та в ЗIР, підкатегорія 102.182.
1 Запитання: «Чи підлягає оподаткуванню дохід, який виплачується резидентом на користь нерезидента за надання освітніх, комісійних та інших послуг за межами території України?».
2 Запитання: «Хто є платником податку на доходи нерезидента при здійсненні страхових виплат/страхових платежів на користь нерезидента через посередника (агента, брокера) у межах договору страхування або перестрахування?».
Додаток ПН до декларації заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи з джерелом їх походження з України.
Облік ПДВ у посередництві
Незалежно від того, хто є посередником — резидент1 чи нерезидент, — якщо місцем постачання послуг згідно зі ст. 186 ПКУ є митна територія України, тоді така послуга є об'єктом оподаткування ПДВ. Мало того, якщо посередницькі послуги надає нерезидент і місце постачання таких послуг — митна територія України, отримувач послуг (який може бути і не зареєстрованим платником ПДВ) нараховує податок за основною ставкою 20% за правилами ст. 208 ПКУ. Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
1 Зрозуміло, що посередник-резидент — неплатник ПДВ тут не розглядається.
У коментованій IПК від 31.10.2019 р. №1124/6/99-00-07-01-01-15/IПК розглядається оподаткування ПДВ операцій з посередницьких послуг, пов'язаних із наданням доступу до комп'ютерних ігор в Iнтернеті, і саме на таких послугах ми й зосередимось. Адже у всіх роз'ясненнях, що стосуються визначення місця поставки посередницьких послуг, податківці завжди говорять, що слід окремо досліджувати всі документи щодо посередництва. Тож радимо кожному СГ, який займається посередництвом із нерезидентом, аби уникнути непорозумінь із ДПС, отримати власну IПК, зважаючи на особливість операцій, пов'язаних із посередництвом.
Посередник — нерезидент. За п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ.
Пункт 186.3 ПКУ визначає місце постачання зазначених у цьому пункті послуг. Таким місцем вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Серед перелічених у цій нормі є пп. «є»: «надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті», — тобто йдеться про всі послуги тільки з п. 186.3 ПКУ.
Тобто якщо посередником є нерезидент, який від імені резидента (або від свого імені, але за рахунок резидента) надає іншій особі (покупцю послуги), наприклад:
— майнові права інтелектуальної власності, послуги зі створення на замовлення та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами;
— послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (такі послуги зазначені у пп. «а» та пп. «в» п. 186.3 ПКУ), — то місцем постачання таких «посередницьких» послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як СГ. А отже, у цьому разі загальне правило п. 186.4 ПКУ не діятиме, і місцем здійснення такої операції вважатиметься територія України, тож ця операція оподатковуватиметься ПДВ з урахуванням ст. 208 ПКУ.
Виходить, якщо посередницькі послуги, за якими забезпечується надання послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, отримані від нерезидента, слід нараховувати ПДВ.
Посередник — резидент. Якщо резидент-посередник здійснює, наприклад, тільки пошук покупців, яким надається право доступу до комп'ютерних ігор, проте посередник безпосередньо не отримує таке право доступу й отримує винагороду лише за пошук покупців, у цьому разі діє загальний п. 186.4 ПКУ і місцем постачання послуги є місце реєстрації посередника-резидента.
Але якщо нерезиденту надаються посередницькі послуги, за якими забезпечується надання послуг у сфері інформатизації, тоді операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Як слушно зауважують податківці в коментованій IПК від 31.10.2019 р. №1124/6/99-00-07-01-01-15/IПК, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання. I якщо ми аналізуємо доступ до комп'ютерних ігор в Iнтернеті та пов'язані з ними посередницькі послуги, важливу роль відіграє юридичне оформлення посередницького договору, в якому чітко вказано суть послуг. А надалі визначається місце постачання послуг, враховуючи, що це за послуги, які підтверджуються первинними документами.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»