У попередній статті у «ДК» №42/2019 ми розглянули питання бухгалтерського обліку первинної профспілкової організації, зареєстрованої у статусі юридичної особи. Сьогодні мова про її оподаткування.
Податок на прибуток
Профспілка є неприбутковою організацією. Але для того щоби бути неприбутковою з точки зору оподаткування податком на прибуток і не сплачувати цього податку, потрібно зареєструватися. Реєстрація здійснюється через включення до Реєстру неприбуткових організацій. А для цього профспілка має дотримуватися вимог пп. 133.4.1 ПКУ.
Для реєстрації у Реєстрі неприбуткових організацій профспілка повинна:
— бути зареєстрованою в порядку, визначеному Законом про профспілки;
— установчі документи профспілки повинні містити заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників, членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування ЄСВ), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб. Не вважається розподілом доходів (прибутків) фінансування видатків на утримання профспілки, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами;
— установчі документи профспілки повинні передбачати передачу активів одній чи кільком профспілкам або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення).
Зареєструватися як неприбуткова організація профспілка може:
1) під час її держреєстрації (легалізації);
2) після держреєстрації1.
1 Про особливості реєстрації як неприбуткової організації див. статтю О. Золотухіна «Як на підприємстві створити профспілку» у «ДК» №40-41/2019.
Звітним податковим періодом для профспілки як неприбуткової організації є рік (див. пп. 133.4.7 ПКУ). Але відповідно до останнього абзацу п. 46.2 ПКУ звітувати профспілки повинні тільки у разі порушення вимог п. 133.4 ПКУ! Наприклад, порушенням буде використання профспілкою доходів не для реалізації статутної мети. У такому разі відповідно до пп. 133.4.3 ПКУ профспілка зобов'язана подати у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду (відповідно до пп. 49.18.1 ПКУ протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця), Звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації (за формою Наказу №553) за період з початку року (або з початку визнання організації неприбутковою в установленому порядку, якщо таке визнання відбулося пізніше) до останнього дня місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити і сплатити суму самостійно нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток. Податкове зобов'язання розраховується виходячи зі суми операції (операцій) нецільового використання активів. Така неприбуткова організація вилучається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій та вважається платником податку на прибуток для потреб оподаткування з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення.
Вилучення з Реєстру — не назавжди
Якщо профспілку вилучать із Реєстру неприбуткових, чи зможе вона повторно туди потрапити?
Можливість повторного подання документів на реєстрацію передбачено Порядком №440. А в IПК ДФСУ від 19.06.2017 р. №726/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №36/2017, коментар «ДК») так і сказано, що установа або організація, вилучена з Реєстру, може подати заяву про повторне включення до Реєстру після закінчення звітного календарного року, у якому її було вилучено.
Разом зі Звітом подається фінансова звітність за цей самий період.
Повторимо ще раз. Звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, разом з фінзвітністю подається тільки в разі порушення профспілкою вимог п. 133.4 ПКУ!
Наприклад, якщо профспілка порушила відповідні вимоги в листопаді 2019 року, то як Звіт, так і фінзвітність подається за період з січня до листопада 2019 року включно. Тобто фінзвітність буде подано за нетиповий звітний період — 11 місяців. Але ж такі вимоги ПКУ, якщо їх розуміти буквально.
Надалі профспілка-порушник за період з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено порушення, до 31 грудня включно податкового (звітного) року зобов'язана щокварталу подавати до податкової податкову декларацію з податку на прибуток (наростаючим підсумком), сплачувати податок у строк, визначений для квартального періоду, та подавати фінансову звітність у порядку, встановленому для платників податку на прибуток. А вже з наступного податкового (звітного) року профспілка-порушник подаватиме податкову декларацію з податку на прибуток і фінансову звітність та сплачуватиме податок на прибуток у загальному порядку, прийнятому для платників податку на прибуток1. Як правило, профспілка буде річним платником податку на прибуток, позаяк навряд чи перевищить межу річного доходу у 20 млн грн.
Якщо профспілка не допускала порушень, то і Звіту разом із фінзвітністю вона податковій не подає.
Такий самий висновок міститься й у ЗIР, підкатегорія 102.04, що тішить2.
Щодо можливих порушень
Наприклад, в IПК ДФСУ від 22.04.2019 р. №1740/6/99-99-15-02-02-15/IПК зазначено, що відповідно до ст. 35 Закону про профспілки з метою реалізації статутних завдань профспілок їхні об'єднання, які є юридичними особами, можуть здійснювати необхідну господарську та фінансову діяльність шляхом надання безоплатних послуг, робіт, створення в установленому законодавством порядку підприємств, установ або організацій зі статусом юридичної особи, формувати відповідні фонди, кредитні спілки. Отже, доходить висновку податкова, профспілка може надавати тільки безоплатні послуги та роботи. Iнакше вона порушить норми законодавства і підлягатиме вилученню з Реєстру неприбуткових організацій.
Вважаємо, податкова дещо перестаралася. Повсюдно у статутах (положеннях) профспілок пишуть про можливість безоплатного або з частковою оплатою надання, приміром, путівок тощо. I зазначена операція з частковою оплатою розглядається як безоплатне надання послуг члену профспілки. Тобто профспілка безоплатно надала члену профспілки власні послуги, надавши путівку з частковою оплатою. Для профспілки така операція є збитковою. Зрештою, безпосередньо в пп. 165.1.35 ПКУ записано пільгу щодо невключення до загального оподатковуваного доходу платника податку — фізособи доходу у вигляді вартості путівок, які надаються профспілкою певним особам безоплатно або зі знижкою.
Таким чином, надання чогось членам профспілки не безоплатно, а з частковою оплатою (зі знижкою) є для профспілки цілком законною операцією. Зрозуміло, за умови що таке надання передбачене статутом (положенням) та/або іншими внутрішніми документами профспілки.
Профспілка на єдиному податку?
Чи може профспілка бути платником ЄП групи 3?
В IПК ДФСУ від 22.04.2019 р. №1740/6/99-99-15-02-02-15/IПК зазначено, що так, може. Але за умови, що профспілку не включено до Реєстру неприбуткових організацій, тобто вона є звичайним платником податків, який може вільно обрати систему оподаткування — загальну чи спрощену.
Звіт про суму отриманих податкових пільг
Може скластися враження, що профспілка як неприбуткова організація, яка не сплачує податку на прибуток, повинна подавати Звіт про суми податкових пільг за формою додатка до Порядку №1233 відповідно до норм цього ж Порядку, у якому зазначати «пільгу» з податку на прибуток. Проте це не так. Адже неприбуткові організації взагалі не є платниками податку на прибуток, тому й пільг з цього податку в них бути не може. Що і підтверджують Довідники пільг, які не містять пільги «неприбутковості»1.
1 Див. відповідь на запитання у ЗIР, підкатегорія 102.04: «Які наслідки порушення неприбутковою організацією вимог (використання доходів (прибутків) виключно для фінансування видатків на утримання тощо) відповідно до п. 133.4 ст. 133 ПКУ?».
2 Див. відповідь на запитання: «Який порядок подання звітності профспілковими організаціями?».
Звіт про пільги — що каже ЗIР?
З цього приводу у ЗIР, підкатегорія 102.22, дивимося відповідь на запитання: «Чи потрібно CГ, прибуток яких відповідно до норм ПКУ звільняється від оподаткування, подавати Звіт про суми податкових пільг, якщо у довіднику пільг відсутні коди пільг?». У відповіді зазначено, що у Довіднику пільг, наданих чинним законодавством щодо сплати податків та зборів, наведено всі коди податкових пільг. Таким чином, якщо коду немає, то і пільги немає. Отже, і звіт не подається.
Але якщо профспілка матиме пільги з інших податків, то вона включатиме до Звіту дані за цими податками. Звіт подається щокварталу наростаючим підсумком протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду.
Чи є профспілка платником ПДВ?
Жодних пільг щодо сплати ПДВ у профспілки немає. Тому вона в обов'язковому порядку має зареєструватися платником ПДВ, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з ПКУ, нарахована (сплачена) такій профспілці протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ) (див. п. 181.1 ПКУ). Назвемо умовно цю величину «межею обов'язкової реєстрації».
Якщо такого перевищення немає, профспілка може зареєструватися платником ПДВ добровільно відповідно до ст. 182 ПКУ, подавши до податкової заяву. Хоча ми дуже сумніваємося, що профспілка буде гратися з добровільною реєстрацією.
А які доходи, які можна віднести до операцій постачання товарів/послуг, може отримувати профспілка?
До розрахунку межі обов'язкової реєстрації включаються операції, що підлягають оподаткуванню2:
— за основною ставкою ПДВ 20%;
— ставкою 7%;
— ставкою 0%;
— звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.
1 Див. https://services.dtkt.ua/catalogues.
2 Див. відповідь на запитання у ЗIР, підкатегорія 101.02: «Які операції з постачання товарів/послуг вважаються оподатковуваними операціями для цілей реєстрації платником ПДВ?».
Розгляньмо, які операції можуть бути для профспілки операціями, що в принципі підлягають оподаткуванню.
Членські внески
Відповідно до загальноприйнятої думки, отримані членські внески, благодійна допомога до операцій постачання товарів/послуг не належать, бо вони не є оплатою операцій з постачання товарів чи послуг. Такий висновок щодо різноманітних членських внесків постійно бачимо у консультаціях податкової. Наприклад, в IПК ДФСУ від 01.08.2019 р. №3610/6/99-99-15-02-02-15/IПК («ДК» №42/2019), у листі ГУ ДФС у м. Києві від 01.11.2016 р. №7074/К/26-15-12-05-11 тощо.
Але ми не можемо пройти повз теоретичну загрозу визнання навіть такої господарської операції, як отримання членських внесків, операцією постачання послуг. Відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів. Тобто постачанням послуг вважається взагалі будь-яка операція, яку здійснює юридична особа і яка не є постачанням товарів. Операція отримання членських внесків не є операцією постачання товарів. Отже, вона є постачанням послуг. Далі розгляньмо, чи не підпадає така операція постачання послуг під якийсь виняток із загального правила.
Винятки з правила оподаткування послуг
У ст. 195 ПКУ наведено операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
У ст. 196 ПКУ — операції, що не є об'єктом оподаткування.
У ст. 197 ПКУ — звільнені від оподаткування операції.
Наприклад, в пп. 196.1.6 ПКУ окремо сказано, що операції з виплати у грошовій формі заробітної плати не є об'єктом оподаткування. Тобто за загальним правилом пп. 14.1.185 ПКУ виплата заробітної плати — це постачання послуг.
I тільки спеціальна норма пп. 196.1.6 ПКУ виключає таку операцію зі складу об'єктів оподаткування.
Те саме стосується і членських внесків. Пільг для них не передбачено. Отже, можемо припустити, що колись у майбутньому податкова передумає і почне консультувати інакше, доводячи, що отримання внесків є операцією постачання, а отже, має оподатковуватися ПДВ. Варто про це пам'ятати і бути готовими, що податкова передумає. Але тепер, повторюємо, податкова не визнає ці операції такими, що оподатковуються ПДВ. Справді, немає самого предмета постачання — яка саме послуга постачається, у якій кількості, за якою ціною.
Отримання коштів від роботодавців
Тут така сама ситуація, як і з членськими внесками. Очевидних підстав вважати таку операцію постачанням товарів/послуг немає. Хоча теоретично така можливість є.
Отримання та надання безповоротної фіндопомоги, пожертв, подарунків у грошовій формі
Податкова консультує з цього приводу стандартно1: операція з надання/отримання платником поворотної/безповоротної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, а тому така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.
1 Див., приміром, відповідь на запитання у ЗIР, підкатегорія 101.04: «Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операція з надання/отримання платником податку поворотної/безповоротної фінансової допомоги?».
Про всяк випадок знову нагадаємо: за визначенням поняття «постачання послуг» під оподатковувані операції можна підтягнути досить широке коло операцій, включаючи і отримання/надання допомоги, пожертв, дарунків у грошовій формі. Але наразі такої небезпеки немає.
Надання профспілкою своїм членам подарунків, допомоги у матеріальній формі
Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Таким чином, надаючи власним членам якісь товари (матеріальні, нематеріальні активи) безоплатно чи зі знижкою, з позиції ПКУ профспілка здійснює операцію постачання товарів, яка є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. «а» п. 185.1 ПКУ.
Закупівля за рахунок профспілки та надання нею дитячих святкових подарунків, а також квитків на новорічно-різдвяні заходи для дітей
Відповідно до ст. 2 Закону №2117 операції з продажу таких речей виробничими та торговими підприємствами з оплатою за рахунок профспілки щороку в період з 15 листопада поточного року до 15 січня наступного року звільняється від оподаткування ПДВ.
Як бачимо, звільнення від оподаткування ПДВ стосується тільки виробничих та торгових підприємств. Отже, якщо подарунки, квитки закуплено профспілкою, подальша їх роздача є для профспілки оподатковуваною ПДВ операцією.
Операції з надання путівок членам профспілки
Також класична операція надання послуг. Тому вона підпадає під об'єкт оподаткування. Щоправда, відповідно до пп. 197.1.6 ПКУ звільняються від оподаткування операції постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, осіб з інвалідністю, дітей з інвалідністю. Таким чином, якщо профспілка надає таку путівку безоплатно чи зі знижкою члену профспілки — особі з інвалідністю, така операція є звільненою від оподаткування ПДВ. Проте обсяг такої операції включається до розрахунку межі обов'язкової реєстрації. Про це ми сказали вище.
Тури вихідного дня, відпочинку, організація екскурсій
Наприклад, профспілка для власних членів придбала в сторонньої особи екскурсійні послуги. Послуги оплачено й отримано за актом. Члени профспілки відвідали екскурсію. Є певні підстави вважати, що профспілка надала послуги екскурсії власним членам. Хоча правильніше сказати, що профспілка виступила посередником у наданні таких послуг. Але ж оплату послуг фактичному надавачеві послуг однаково здійснено за рахунок профспілки. У бухобліку профспілки вартість таких послуг віднесуть на витрати — субрахунок 949. Тож в обліку витрати, а з позиції оподаткування ПДВ цілком вписується в операцію з постачання профспілкою послуг.
Підсумок — як діяти?
По-перше, позаяк на сьогодні податкова не вважає кошти, які може отримувати профспілка (членські внески, відрахування роботодавців, різноманітні види допомоги, пожертв, подарунків), операціями постачання товарів, послуг, то профспілка може ці суми коштів не брати до розрахунку розміру межі обов'язкової реєстрації.
До розрахунку такої межі не включаються також суми надаваних профспілкою власним членам фінансової допомоги, пожертв, дарунків коштами.
Iз проведеного нами вище аналізу випливає, що до розрахунку розміру межі обов'язкової реєстрації потрібно включати вартість:
— надаваних профспілкою власним членам подарунків, різних видів допомоги у матеріальній формі;
— наданих дитячих святкових подарунків, а також квитків на новорічно-різдвяні заходи для дітей;
— наданих путівок;
— турів вихідного дня, відпочинку, організації екскурсій тощо.
Тобто після закінчення кожного місяця профспілка має порівнювати загальну суму таких операцій за останні 12 місяців з розміром межі обов'язкової реєстрації (1 млн грн). Наприклад, у листопаді 2019 року варто подивитися суму цих операцій за період з грудня 2018 р. до жовтня 2019 року включно. Якщо така сума перевищить 1 млн грн, профспілці в обов'язковому порядку доведеться реєструватися платником ПДВ — не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто межі обов'язкової реєстрації, подати до податкової відповідну заяву про реєстрацію (див. п. 183.1, 183.2 ПКУ).
Хоча для переважної більшості профспілок обсяг здійснених операцій до межі обов'язкової реєстрації не дотягує. Тому турбуватися про реєстрацію платниками ПДВ їм не варто.
Iнші податки
Профспілкова організація може бути платником і інших податків, якщо матиме відповідні об'єкти оподаткування.
Наприклад, профспілка буде платником податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, якщо матиме у власності нерухоме майно, приміром офісне приміщення. Вона буде платником екологічного податку, якщо опалюватиме наведене вище приміщення за допомогою опалювального котла. Буде платником податку на землю, якщо матиме у власності земельну ділянку, на якій розміщене офісне приміщення.
Якщо профспілка нараховуватиме і виплачуватиме доходи фізособам, які не звільняються від оподаткування, доведеться утримувати і перераховувати до бюджету податок на доходи фізосіб і військовий збір. На окремі види доходів (наприклад, зарплату) профспілка нараховуватиме ЄСВ.
Якихось специфічних профспілкових особливостей справляння цих податків не містить. Тому здійснюється профспілкою у загальному порядку, як і іншими юридичними особами.
Направлення профспілкових внесків на добровільне медичне страхування членів
Ця ситуація розглянута в IПК ДФСУ від 01.10.2019 р. №533/6/99-00-04-07-03-15/IПК. Тезово наведемо висновки, які випливають з цієї IПК.
Одним з повноважень виборного органу первинної профспілкової організації є, зокрема, вирішення разом з роботодавцем питання медичного обслуговування працівників (п. 5 ч. 1 ст. 38 Закону про профспілки).
Відповідно до ст. 6 Закону про страхування, медичне страхування — це добровільний вид страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. При цьому ст. 3 цього Закону зазначено, що страхувальниками визнаються юридичні особи та дієздатні фізичні особи, які уклали зі страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства України. Страхувальники можуть укладати зі страховиками договори про страхування третіх осіб (застрахованих осіб) лише за їх згодою, крім випадків, передбачених чинним законодавством.
Таким чином, у разі якщо колективним договором та статутом профспілки передбачена можливість направлення профспілкових внесків на добровільне медичне страхування працівників, що є членами такої профспілки, то профспілка не втратить статусу неприбуткової організації при здійсненні таких внесків.
З цього також випливає, що якщо таку можливість колективним договором та статутом профспілки не передбачено, це буде порушенням вимог п. 133.4 ПКУ і профспілка може втратити неприбутковий статус.
Щодо оподаткування суми таких внесків ПДФО і військовим збором
Відповідно до пп. 165.1.47 ПКУ, не включається до загального оподатковуваного доходу платника податку — фізичної особи сума виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються за рішенням професійної спілки, її об'єднання та/або організації професійної спілки, прийнятим в установленому порядку, на користь члена такої професійної спілки протягом року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ (розмір доходу, до якого застосовується ПСП — 2690 грн для 2019 р.).
Таким чином, якщо внески на добровільне медстрахування в сумі з іншими внесками та відшкодуваннями, які профспілка перераховує протягом 2019 року на користь членів профспілки, не перевищує 2690 грн, вони не оподатковуються ПДФО та, як наслідок, військовим збором1.
1 Щодо військового збору див. пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ.
Якщо внески перевищують наведену суму, вони оподатковуються ПДФО (за ставкою 18%) та, як наслідок, військовим збором (1,5%) відповідно до пп. 164.2.16 ПКУ як сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою-резидентом за платника податку чи на його користь, крім випадків, визначених у підпунктах «а» — «в» цього підпункту (суми сплачуються особою-резидентом, що визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами).
Направлення профспілкових внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення на користь членів профспілки
Ця ситуація розглянута в IПК ДФСУ від 22.12.2018 р. №5368/6/99-99-15-02-02-15/IПК. Аргументація і висновки майже такі самі, як у наведеної вище IПК щодо добровільного медичного страхування. Тож не будемо повторюватися, а наведемо лише відмінності.
Можливість здійснення таких внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення до недержавних пенсійних фондів або організації, що здійснює недержавне пенсійне страхування, встановлено Законом №1057. Отже, роботодавець може перераховувати відповідні кошти на рахунок профспілки, а вже профспілка — на користь своїх членів до недержавних пенсійних фондів (організацій недержавного пенсійного страхування). Якщо такий порядок передбачено колективним договором та статутом (положенням) профспілки, він є цілком законним, і порушення п. 133.4 ПКУ не буде. Таким чином, профспілку не вилучать із Реєстру неприбуткових організацій.
У частині оподаткування ПДФО (18%) і військовим збором (1,5%) податкова зазначила, що ці внески оподатковуються відповідно до пп. 164.2.16 ПКУ. На жаль, податкова чомусь не згадала про можливість неоподаткування цих внесків відповідно до пп. 165.1.47 ПКУ, якщо внески не перевищують відповідну граничну величину (докладніше див. вище).
Поряд з цим податкова написала, що на платіж згідно з договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників і членів їхніх сімей не нараховується ЄСВ відповідно до п. 2 р. II Переліку №1170.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про профспілки — Закон України від 15.09.99 р. №1045-XIV «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності».
- Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування».
- Закон №2117 — Закон України від 30.11.2000 р. №2117-III «Про звільнення від оподаткування грошових коштів, які спрямовуються на проведення новорічно-різдвяних свят для дітей та на придбання дитячих святкових подарунків».
- Закон №1057 — Закон України від 09.07.2003 р. №1057-IV «Про недержавне пенсійне забезпечення».
- Наказ №553 — Наказ Мінфіну від 17.06.2016 р. №553 «Про затвердження форми Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Порядок №440 — Порядок ведення Реєстру неприбуткових установ та організацій, включення неприбуткових підприємств, установ та організацій до Реєстру та виключення з Реєстру, затверджений Постановою КМУ від 13.07.2016 р. №440.
- Порядок №1233 — Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджений Постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант