До наказу Міністерства фінансів України від 16.09.2019 р. №379
Дисконтування заборгованості
Мінфін Наказом №379 (див. «ДК» №44/2019) запроваджує дисконтування як процентної, так і безпроцентної дебіторської та кредиторської довгострокової заборгованості. Розгляньмо, коли і як доведеться проводити дисконтування.
Що таке дисконтування та навіщо воно?
Дисконтування заборгованості в бухобліку проводиться, щоб у фінзвітності показати реальну вартість грошей на теперішній час — яку суму слід віддати (кредиторська заборгованість) або яку суму ми отримаємо (дебіторська заборгованість). Адже вартісна цінність отриманого 1 млн грн зараз та поверненого 1 млн грн через 2 роки зовсім різна (тобто на одну й ту саму суму грошей в різних роках можна купити різну «вартість»: зараз можна купити більше, ніж потім).
Дисконтування — це приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент.
Зміна вартості грошей обумовлена наявністю трьох факторів:
— інфляція;
— здатність коштів приносити дохід;
— ризик неповернення коштів (або їх частини) у майбутньому.
Iншими словами, купівельна спроможність грошей з плином часу падає. А тому в фінзвітності слід показувати продисконтовані розрахунки — як дебіторську, так і кредиторську заборгованість.
Внаслідок цього дебітор визнає дохід (К-т 733) у вигляді дисконту — це різниця між номінальною вартістю грошей та продисконтованою (теперішньою), адже зараз гроші коштують більше, аніж у майбутньому, коли їх слід буде віддавати.
Кредитор, навпаки, визначає витрати (Д-т 952), адже отримає кошти, які в майбутньому не матимуть такої вартості, як зараз.
Поступово протягом строку погашення визнаний дисконт знівелюється нарахованими витратами у дебітора (Д-т 952 К-т 55) та доходами у кредитора (Д-т 183 К-т 733).
До уваги малого бізнесу
Чи мають дотримуватися правил дисконтування СГ, що ведуть облік за НП(С)БО 25?
Так, винятків для них у НП(С)БО 25 немає. А тому малим підприємствам, мікропідприємствам та платникам єдиного податку слід також вивчати правила дисконтування.
З якого періоду слід проводити дисконтування?
Щодо нової довгострокової заборгованості, яка надалі виникатиме в обліку, — з дня набрання чинності Наказом №379. Наказ набирає чинності з дня опублікування (опублікований в «ОВУ» 29.10.2019 р.).
А ось щодо вже визнаної заборгованості, то внаслідок внесення змін до П(С)БО згідно з п. 6 П(С)БО 6 змінюється облікова оцінка щодо раніше визнаної заборгованості. Згідно з п. 7 та 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, а робити це в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Отже, враховуючи дату набрання чинності наказу — 29.10.2019 р., на дату балансу, 31.12.2019 р., слід провести ревізію всієї заборгованості (дебіторської та кредиторської) і:
— якщо строк заборгованості вже становить менше року, — перевести її у поточну заборгованість та відповідно не дисконтувати;
— якщо строк заборгованості на 31.12.2019 р. і надалі буде понад 1 рік, то її слід відобразити вже за продисконтованою вартістю станом на 31.12.2019 р. При цьому минулі періоди не слід чіпати. Тобто продисконтувати таку, якою вона була станом на 31.12.2019 р. (враховуючи зміни п. 12 П(С)БО 10), а всі необхідні проведення (із визнання дисконту, амортизації дисконту) зробити також станом на 31.12.2019 р.
Нормативне підґрунтя дисконтування
Загалом механізм дисконтування давним-давно є у вітчизняних стандартах. Щоправда, він розкиданий по різних П(С)БО, а тому чекати ще якогось окремого нормативного затвердження такого процесу, окрім коментованого наказу, не слід.
Щоправда, позаяк на практиці мало хто займався дисконтуванням, то норми П(С)БО щодо дисконтування, звичайно ж, недосконалі.
П(С)БО, що використовуються в дисконтуванні: П(С)БО 10, П(С)БО 11, П(С)БО 12, П(С)БО 13, П(С)БО 19, П(С)БО 28. Саме в них по крихтах можна назбирати інформацію щодо дисконтування.
Звичайно ж, СГ, які вже зіткнулися з вимогою податківців дисконтувати й безвідсоткову заборгованість за П(С)БО, найімовірніше, згадують судову практику на користь платників податків щодо відсутності необхідності в дисконтуванні. Аргументи були такі:
— П(С)БО не установлено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань та активів;
Судова практика
Постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. у справі №826/9136/17, від 06.02.2019 р. у справі №826/16321/18 та від 26.02.2019 р. у справі №826/1509/18, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 р. у справі №826/14449/17.
— немає жодних роз'яснень контролюючих органів або практики такого дисконтування;
— визначення П(С)БО, наведене у ст. 1 Закону про бухоблік, не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах;
— правила П(С)БО 12 та П(С)БО 28, на які спираються під час перевірок податківці, не повинні застосовуватися для обліку довгострокових безвідсоткових зобов'язань, тому що такі правила призначені для обліку активів (до суду позивалися саме дебітори, у яких виникало фінзобов'язання).
Що на це скаже Мінфін та чи визнає, що в П(С)БО справді немає методології дисконтування, й затвердить якісь окремі Методрекомендації з дисконтування (що було б дуже добре), невідомо.
Та чекати цих Методрекомендацій і, відповідно, не проводити дисконтування не радимо. Адже якщо норми працювали щодо дисконтування відсоткової заборгованості, то чому зараз, коли буде дисконтуватися вся довгострокова заборгованість, вони не можуть працювати? Тому наведемо коротко окремі норми, необхідні для дисконтування.
Яку заборгованість слід дисконтувати?
Звичайно ж, чим більший проміжок часу між датою надання і датою повернення коштів, тим більше фактор часу впливає на цінність грошей. Цей фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим за 1 рік. А тому у фінзвітності за дисконтованою (або її ще називають теперішньою вартістю) слід відображати саме довгострокову заборгованість.
Завдяки змінам, внесеним наказом Мінфіну від 16.09.2019 р. №379, дисконтуванню підлягає вся довгострокова заборгованість (більше 1 року): як дебіторська, так і кредиторська, а не тільки та, яка передбачає сплату (отримання) відсотків.
Так, у П(С)БО 10 коректив зазнає норма абз. 2 п. 12, а саме забирається виcлів «на яку нараховуються проценти» (п. 1 Наказу №379). Через це норма звучить уже так: «Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення».
Теперішня вартість
Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Те саме стосується й П(С)БО 11. Пункт 9 (раніше був 10) звучатиме так: «Довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання».
Відповідно підкоригували також Iнструкцію №291 — забрали уточнення про відсотки із пояснення, що відображається у Класі 5 «Довгострокові зобов'язання».
Крім того, з П(С)БО 11 забрали п. 8, відповідно до якого зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більший ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності є угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове. Ця норма наразі вже не є актуальною, адже говорила про те, що якщо спочатку була отримана довгострокова відсоткова заборгованість, а потім вона стала поточною, то все одно її облік ведеться так, як і довгострокової.
Позаяк ідеться загалом про заборгованість, то немає значення, через що саме вона виникла — у зв'язку з отриманням/наданням фіндопомоги чи у зв'язку з придбанням/продажем товару з відстроченням.
Але зміни говорять саме про грошову заборгованість, адже зміст дисконтування поширюється тільки на гроші.
Мало того, грошова заборгованість є фінзобов'язанням та фінактивом відповідно. Саме вони відповідно до П(С)БО 13 відображаються в балансі за амортизованою вартістю, яка й визначається за допомогою дисконтування.
Що з поточною заборгованістю (термін погашення менше ніж 1 рік)?
Згідно з п. 6 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість за товари/послуги оцінюється не за теперішньою вартістю, а за первісною вартістю (тобто без дисконтування).
I це правило стосується і первісного визнання заборгованості. Так, за п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою вартістю (див. додатково п. 4 П(С)БО 11).
Це й логічно, адже загальноприйнято, що часовий фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим, ніж 1 рік. Iз поточною заборгованістю цей вплив є неістотним, а тому загалом поточна заборгованість дисконтуванню не підлягає, адже вона, по суті, є неістотною.
Проте є норми П(С)БО 19, у додатку до якого зазначається: дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості (як кредиторської, так і дебіторської), якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є неістотною (менша 5% номінальної вартості). Відповідно, якщо ця різниця є істотною, то й вона підлягає дисконтуванню.
Як це вирахувати, підкажемо далі.
Отже, дисконтування стосується будь-якої грошової дебіторської та кредиторської заборгованості, а не лише процентної. Але загалом тільки довгострокової заборгованості (понад 1 рік), хоча з поточною (менше ніж 1 рік) також можливим є варіант дисконтування.
Якщо заборгованість короткострокова, але не погашається понад рік, — її дисконтувати?
Ні. Від того, що поточна заборгованість стала простроченою, вона не стала довгостроковою. А тому, якщо прострочення стосується поточної заборгованості, то дисконтувати її не потрібно.
Якщо заборгованість валютна, то теж слід дисконтувати?
Для дисконтування потрібно, щоб заборгованість була грошовою і довгостроковою. При цьому байдуже — заборгованість є валютною чи ні.
Наслідки зміни валютних курсів як курсові різниці обліковують окремо, а наслідки зміни вартості грошей при проведенні дисконтування — окремо. I так, обидва перерахунки заборгованостей (і як монетарних статей балансу за поточним курсом НБУ, і у зв'язку з дисконтуванням) спричинять виникнення певних доходів та/або витрат. Але визначатимуться вони окремо і відображатимуться на різних субрахунках.
Чи потрібно дисконтувати заборгованість за фізособами?
Тут немає однозначного розуміння.
Так, у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 немає різниці, ким є дебітор і кредитор — фізособою чи СГ. Дисконтування довгострокової заборгованості має бути.
Але якщо дослівно читати П(С)БО 13 (а саме воно встановлює правила дисконтування), то напрошується висновок, що дисконтуванню підлягає лише заборгованість, яка виникла у взаємовідносинах із СГ.
При цьому й тут запитання: коли йдеться про СГ, — йдеться лише про підприємства чи й про ФОПів? Адже у визначеннях фінансового активу та фінансового зобов'язання (а це й грошова дебіторка та кредиторка) сказано про взаємовідносини з «іншим підприємством».
Зрозуміло, що без роз'яснень Мінфіну тут не обійтися.
Як дисконтувати заборгованість зі засновниками?
У визначеннях доходів і витрат у ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 р. I НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 15, п. 6 П(С)БО 16 уточнено, що операції, пов'язані з вкладами та вилученням капіталу власниками, не мають впливати на доходи й витрати, тобто на фінансовий результат підприємства.
Водночас винятків для довгострокової грошової заборгованості, яка виникла у відносинах із засновниками, не встановлено (і якщо засновник фізособа, це додаткове підтвердження, що заборгованість за фізособами дисконтується). Тобто її теж треба приводити до теперішньої вартості.
Щоби поєднати ці дві вимоги, при визнанні дисконту не має виникати дохід, а має визнаватися додатковий капітал.
Наслідки амортизації дисконту — взагалі окрема тема, адже є дві позиції щодо цього:
1) коригувати визнаний раніше додатковий капітал (зменшувати його);
2) не коригувати капітал, а визнавати поступово витрати.
Знову-таки, сподіваємося, що й тут Мінфін надасть роз'яснення.
Як проводиться дисконтування?
Докладно про всі особливості дисконтування розкажемо трохи далі. А зараз наведемо простий приклад, який вигляд у бухобліку має заборгованість без дисконтування і після нього.
Приклад 1 Безвідсоткова ПФД від одного підприємства іншому, яке не є засновником. Розмір ПФД 1 млн грн. Строк повернення — 2 роки. Повернення коштів — наприкінці строку користування. За ставку дисконтування взято середньозважену процентну ставку за міжбанківськими кредитами в національній валюті — 15,1%. Підприємства звітують щороку. Відображення операцій прикладу в обліку дебітора показано в таблицях 1 (без дисконтування) та 2 (з дисконтуванням), в обліку кредитора — в таблицях 3 (без дисконтування) та 4 (з дисконтуванням).
Таблиця 1
Облік у дебітора отриманої ПФД без дисконтування (до прикладу 1)
|
№
|
Зміст госпоперації
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Отримано ПФД |
311
|
55
|
1000000,00
|
|
2.
|
Переведено довгострокові зобов'язання до складу короткострокових |
55
|
685
|
1000000,00
|
|
3.
|
Повернено ПФД |
685
|
311
|
1000000,00
|
Таблиця 2
Облік у дебітора отриманої ПФД з дисконтуванням (до прикладу 1)
|
№
|
Зміст госпоперації
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Відображено отримання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1000000 грн : (1 + 0,151)2 = 1000000 грн : 1,324801= 754830,35 грн |
311
|
55
|
754830,35*
|
|
2.
|
Визнано дохід у вигляді дисконту (різниці між сумою погашення та теперішньою вартістю ПФД) 1000000 грн - 754 830,35 грн = 245169,65 грн |
311
|
733
|
245169,65*
|
|
3.
|
Нараховано амортизацію дисконту за перший рік користування ПФД 754 830,35 грн х 15,1% = 113 979,38 грн |
952
|
55
|
113979,38
|
|
4.
|
Переведено довгострокову заборгованість у поточну 754 830,35 + 113979,38 = 868809,73 грн |
55
|
61
|
868809,73
|
|
5.
|
Нараховано амортизацію дисконту за другий рік користування ПФД 868809,73грн х 15,1% = 131 190,27 грн |
952
|
61
|
131190,27
|
|
6.
|
Відображення повернення ПФД 868809,73 + 131190,27 = 1000000,00 грн |
61
|
311
|
1000000,00
|
| * Розрахунок і пояснення див. у таблиці 5. | ||||
Таблиця 3
Облік у кредитора наданої ПФД без дисконтування (до прикладу 1)
|
№
|
Зміст госпоперації
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Надано ПФД |
183
|
311
|
1000000,00
|
|
2.
|
Переведено довгострокову заборгованість до складу короткострокової |
377
|
183
|
1000000,00
|
|
3.
|
Отримано ПФД |
311
|
377
|
1000000,00
|
Таблиця 4
Облік у кредитора наданої ПФД з дисконтуванням (до прикладу 1)
|
№
|
Зміст госпоперації
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Відображено надання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1000000 грн : (1 + 0,151)2 = 1000000 грн : 1,324801 = 754830,35 грн |
183
|
311
|
754830,35
|
|
2.
|
Відображено витрати від знецінення переданих у ПФД коштів (різниця між сумою наданих грошей та теперішньою вартістю ПФД) 1000000 грн - 754830,35 грн = 245169,65 грн |
952
|
311
|
245169,65
|
|
3.
|
Нараховано амортизацію дисконту за перший рік надання ПФД 754830,35 грн х 15,1% = 113979,38 грн |
183
|
733
|
113979,38
|
|
4.
|
Переведено довгострокову заборгованість у поточну 754830,35 + 113979,38 = 868 809,73 грн |
377
|
183
|
868809,73
|
|
5.
|
Нараховано амортизацію дисконту за другий рік надання ПФД 868809,73 грн х 15,1% = 131190,27 грн |
377
|
733
|
131190,27
|
|
6.
|
Відображення отримання ПФД 868809,73 + 131190,27 = 1000000,00 грн |
311
|
377
|
1000000,00
|
Таким чином, як видно з прикладів, яку суму ПФД підприємство отримало/надало на початку, такою є сума грошей, яку й повернуло/отримало назад, — йдеться про субрахунок 311. А ось зміни в реальній теперішній вартості, яка і є дисконтом, були відображені в середині періоду користування ПФД.
При цьому в отримувачів ПФД такий дисконт спочатку визначається доходом, адже на отриману суму грошей у період їх отримання можна купити більше цінностей, ніж у періоді повернення ПФД, а потім поступово в наступних звітних періодах користування грошима визнаються витрати (амортизація дисконту).
У надавача з тих самих причин щодо цінності грошей, навпаки, у звітному періоді надання ПФД визнаються витрати на суму дисконту, а потім поступово в наступних звітних періодах визнаються доходи.
Первісне визнання та подальший облік довгострокової заборгованості
Тут без неузгодження теж не обійшлося. У П(С)БО 11 та П(С)БО 10 чітко не визначено, за якою вартістю слід первісно визнавати довгострокову заборгованість. Просто зазначено, що у балансі вона відображається за дисконтованою вартістю, тобто теперішньою.
У п. 29 П(С)БО 13 сказано, що фінансові інструменти (активи й зобов'язання) первісно оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, що складається зі справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, а також витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням або вибуттям фінансового інструменту (комісійні, збори й обов'язкові платежі під час передання цінних паперів тощо).
Своєю чергою, згідно з п. 30, 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання, за деякими винятками, оцінюють за амортизованою собівартістю, а фінансові активи — за справедливою вартістю.
Підхід 1. Деякі фахівці вищезазначену норму трактують так, що первісно визнавати довгострокову заборгованість слід за номінальною вартістю, на дату балансу після дати визнання заборгованості визнати дисконт, а вже у наступних періодах після дати визнання такої заборгованості амортизувати дисконт.
Підхід 2. А інші, навпаки, кажуть, що первісно заборгованість слід визнати за дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу, а на першу дату балансу визнання такої заборгованості вже амортизувати дисконт. Саме такий підхід прописаний у п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».
Автор також схиляється до такого підходу, адже якщо звернутися до П(С)БО 19, то у ньому сказано, що справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату. Втім, надалі у додатку до П(С)БО 19 роз'яснено, що саме слід розуміти під справедливою вартістю дебіторської та кредиторської заборгованості — а там ідеться вже про дисконтовану (теперішню вартість).
Мовою проведень, за умовами прикладу 1 (у ньому використано підхід 2), різниця в підходах до первісного визнання заборгованості полягає у такому (див. таблицю 5).
Таблиця 5
Різниця в підходах щодо первісного визначення заборгованості
|
Дата
|
Зміст операцій
|
Підхід 1
|
Підхід 2
|
||
|
Проведення
|
Сума, грн
|
Проведення
|
Сума, грн
|
||
| Дата отримання коштів | Отримано ПФД |
Д-т 311 К-т 55
|
1000000,00
|
Д-т 311 К-т 55
|
754830,35
|
|
Д-т 311 К-т 733
|
245169,65
|
||||
| Перша дата балансу | Визнано дисконт |
Д-т 55 К-т 733
|
245169,65
|
Д-т 952 К-т 55
|
113979,38
|
| Наступна дата балансу | Визнано амортизацію дисконту |
Д-т 952 К-т 55
|
245169,65
|
Д-т 952 К-т 55
|
131190,27
|
Таким чином, при підході 2 амортизація дисконту відбувається вже на першу дату балансу, тобто до фінрезультатів потрапить різниця між визнаним дисконтом та сумою амортизації дисконту — 131190,27 грн (245169,65 — 113979,38), тимчасом як при підході 1 це відбувається аж на наступну дату балансу, тож до фінрезультату потрапляє вся сума дисконту — 245169,65 грн. Але на наступну дату балансу, позаяк залишається лише 1 рік до повернення ПФД, амортизація дисконту відображається у сумі самого дисконту.
Покрокова інструкція з дисконтування заборгованості
Аби все було наочно, розберемо, що слід робити, покроково на основі прикладу 2.
Приклад 2 Підприємство 01.11.2019 р. отримало грошову ПФД від іншого СГ у сумі 1 млн на 2 роки, яку слід повернути наприкінці строку користування. Підприємство звітує щокварталу. Обрано підхід 1 до первісного визнання фінінструментів.
Крок 1. Знаходимо теперішню вартість грошей
Теперішня вартість — це продисконтована вартість майбутніх платежів. Вийти на визначення цієї вартості можна за допомогою самого визначення у п. 4 П(С)БО 11 та П(С)БО 28 загалом, але самої формули у П(С)БО немає. Радимо застосовувати вже готову формулу із МСФЗ.
Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:
PV = FV : (1 + i)n ,
де:
PV — теперішня вартість;
FV — майбутня вартість;
і — ставка дисконтування;
n — строк (число періодів).
1.1. Майбутня вартість грошей (FV). Це скільки грошей слід вернути, тобто номінальна вартість. Відповідно до умов прикладу FV = 1000000 грн.
1.2. Ставка дисконтування (і). Ставка дисконту згідно з П(С)БО 28 базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами.
За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
По суті, найбільше запитань буде саме до визнання ринкової ставки — яку ж саме ставку брати.
Наприклад, податківці у листі ДФС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17 як ставку дисконтування зазначають середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. Але це не обов'язково має бути облікова ставка НБУ. Підприємство самостійно визначає ставку дисконтування, грунтуючись на даних ринку. Тому ставкою дисконту, як варіант, може бути й середньозважена процентна ставка за міжбанківськими кредитами в національній валюті чи в інвалюті залежно від валюти заборгованості.
Нехай підприємство за ставку дисконту обрало облікову ставку НБУ — 15,5%. Але позаяк підприємство звітує щокварталу, то слід брати квартальну ставку, а не річну — тобто 3,88% (15,5 : 4).
1.3. Число періодів (n). Мається на увазі кількість періодів, тобто в нашому прикладі — кварталів до погашення заборгованості. Визначимо їх. Отримали ПФД у IV кварталі 2019 року, до її повернення через 2 роки залишається 7 кварталів (31.03.2020, 30.06.2020, 30.09.2020, 31.12.2020, 31.03.2021, 30.06.2021, 30.09.2021. 01.11.2021 — ПФД буде повернена).
Тепер ми можемо знайти теперішню вартість (PV) отриманого 1 млн грн. Вона становить:
PV = 1000000 : (1 + 0,0388)7 = 1000000 : 1,3382 = 766107,41 грн.
Крок 2. Знаходимо суму дисконту
Дисконт — це різниця між майбутньою та теперішньою вартістю грошового зобов'язання (грошей).
Дисконт = 1000000 - 766107,41 = 233892,59 грн.
Крок 3. Розраховуємо амортизацію дисконту й амортизовану собівартість фінзобов'язання
Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Що таке амортизована собівартість фінінструментів, не визначено П(С)БО, проте пояснено, що слід розуміти під амортизованою собівартістю фінінвестиції. Так, згідно з П(С)БО 12 це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Підкоригуємо вищенаведені визначення для дисконтування — див. таблицю 6.
Розрахунки для надавача ПФД будуть ідентичні, просто у нього дисконт — це витрати, а амортизація дисконту — доходи. Робити окрему таблицю зі змістом та проведеннями не будемо, адже фактично буде все точно так само, як показано у таблиці 6.
Таблиця 6
Розрахунок амортизації дисконту й амортизованої собівартості фінансового зобов'язання
|
Дата
|
Дисконт — це і є дохід підприємства, грн
|
Сума амортизації дисконту — це і є витрати підприємства
(гр. 4* x ставку дисконту, тобто на 3,88%) |
Заборгованість за позикою — це і є амортизована собівартість фінзобов'язання, грн
(гр. 3 + гр. 4*) |
|
1
|
2
|
3
|
4
|
| 01.11.2019 р. |
Х
|
Х
|
1000000,00 (Д-т 311 К-т 55)
|
| 31.12.2019 р. |
233892,59 (Д-т 55 К-т 733)
|
—
|
766107,41 (сальдо за К-т 55)
|
| 31.03.2020 р. |
Х
|
29724,97 (Д-т 952 К-т 55)
|
795832,38 (сальдо за К-т 55)
|
| 30.06.2020 р. |
Х
|
30878,30 (Д-т 952 К-т 55)
|
826710,68 (сальдо за К-т 55)
|
| 30.09.2020 р. |
Х
|
32076,37 (Д-т 952 К-т 55)
|
858787,05 (сальдо за К-т 55)
|
| 31.12.2020 р. |
Х
|
33320,94 (Д-т 952 К-т 55)
|
892107,99 (сальдо за К-т 55)
|
| 31.03.2021 р. |
Х
|
34613,79 (Д-т 952 К-т 55)
|
926721,78 (сальдо за К-т 55)
|
| 30.06.2021 р. |
Х
|
35956,81 (Д-т 952 К-т 55)
|
962678,59 (сальдо за К-т 55)
|
| 30.09.2021 р. |
37321,41** (Д-т 952 К-т 55)
|
1000000,00 (сальдо за К-т 55)
|
|
|
Х
|
Х
|
233892,59 (всього)
|
Х
|
| * Дані на попередню дату балансу. ** Позаяк під час розрахунків постійно здійснювалися округлення, то амортизація дисконту за останній звітний період визначається як різниця між сумою погашення зобов'язання та його амортизованою собівартістю на кінець попереднього кварталу (1000000,00 — 962678,59). |
|||
Як бачимо, загалом нічого складного. В кінцевому результаті сума амортизації дисконту (Д-т 952) відповідає сумі самого дисконту (К-т 733), а тому розрахунки проведено правильно.
Чи можна якось уникнути дисконтування заборгованості?
Тим, кому зазначене вище здається надто складним, і не спадає на думку, що можна зробити, аби всього цього не робити.
Відповідь проста: не давати заборгованості можливості визнаватися довгостроковою. Тобто вона має погашатися (принаймні це має плануватися за документами) за строк до 1 року. А для цього таку умову слід зазначати в договорах.
Розгляньмо на прикладі поворотної фінансової допомоги.
Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику кошти, встановлюється за згодою сторін і фіксується у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).
По-перше, можна укласти договір на період до 12 місяців. А потім після закінчення строку повернути ПФД, й з наступного дня укласти новий договір позики знову на 12 місяців і знову її надати/отримати. Тут, звичайно ж, недолік — слід виймати з обігових коштів хоча б на день всю суму ПФД та проганяти її туди-сюди, ну і щороку укладати нові договори.
Зверніть увагу!
Пролонгація договору робить короткострокову заборгованість довгостроковою! Не радимо користатися з варіанта з укладанням додатка до договору, який би пролонговував період повернення ПФД ще на один рік. Адже це буде зміною облікових оцінок. А за п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 у звітному періоді укладення такого додатка слід буде перевести поточну заборгованість у довгострокову.
По-друге, можна скористатися нормою абз. 2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно до якої якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначено моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому разі для потреб обліку така позика не може бути визнана як довгострокова, а отже, має обліковуватися як поточна заборгованість.
Крім цього, податківці не можуть говорити про дохід після закінчення 3 років від дати отримання та неповернення ПФД у такому разі. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.
Кредитор може вимагати виконання зобов'язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред'явити його боржникові. Відповідно, у цьому разі строк позовної давності не починає відлічуватися доти, поки позикодавець не пред'явив вимогу про повернення позики.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»