До податкової консультації Державної податкової служби України від 17.09.2019 р. №277/6/99-00-04-02-05-15/IПК
СГ — власник пального при передачі пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад СГ-зберігача для зберігання, а також СГ-зберігач при видачі пального зі зберігання СГ-власнику здійснюють операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. Зазначені операції належать до операцій з реалізації пального в розумінні пп. 14.1.212 ПКУ. Отож маємо дві операції, на які мають бути складені АН: операцію з передачі пального на зберігання та операцію з його повернення.
Відповідно до коментованого листа, отримання пального підтверджується реєстрацією в ЄРАН другого примірника АН:
— зберігачем — під час отримання пального на зберігання. Таку АН складає особа, яка передає пальне на зберігання;
— власником — при поверненні пального зі зберігання. Таку АН складає зберігач.
Як зауважують податківці, згідно з п. 231.1 ПКУ такий показник, як обсяг пального в літрах, приведених до 15° C, є одним з обов'язкових реквізитів АН. Саме такий показник є єдиною одиницею обліку обсягів палива в СЕА, а тому повинен використовуватися всіма платниками акцизного податку, у т. ч. й зберігачем палива, в первинних бухгалтерських документах, АН/РК до АН, деклараціях з акцизного податку.
А тому, пояснюють податківці, зберігач пального не може використовувати дані щодо густини пального відповідно до сертифікатів (паспортів) від виробників пального й застосовувати ці показники для визначення кількості пального при його поверненні. Зберігач пального в АН при поверненні пального з акцизного складу повинен вносити дані щодо обсягу палива тільки на підставі даних приладів вимірювання, якими обладнано акцизний склад такого зберігача.
Мало того, операція з відповідального зберігання передбачає, що зберігач має повернути власнику паливо без зміни якісних або кількісних характеристик (пп. 14.1.32 ПКУ). А тому податківці зауважують, що реалізація палива, отриманого від зберігача, може здійснюватися в обсягах, що не перевищують обсягів палива (зокрема, в літрах, приведених до температури 15° C), зазначених в АН, складеній при поверненні палива зі зберігання, отримання яких поклажодавцем підтверджено реєстрацією в ЄРАН другого примірника АН.
Утім, на практиці внаслідок зміни фізико-хімічних показників пального відбувається і зміна кількості пального — при підвищеній температурі обсяг пального збільшується, при пониженій — зменшується. Тому може виникнути ситуація, коли, наприклад, передали на зберігання 100 л, а назад повертається або 99 л, або, скажімо, 101 л.
Що ж у такому разі робити, адже зберігач має повернути рівно стільки, скільки взяв на зберігання? Податківці не мудрували з відповіддю. Єдиний вихід, який вони бачать, — це коригувати АН. I зазначають, що коригуються тільки показники вже складених АН, усі примірники яких зареєстровані в ЄРАН.
А що ж робити з різницею? Податківці відповідають, що для цього передбачено норму пп. 232.4.3 ПКУ. Хоча в ній і йдеться про ситуацію, коли одночасно збільшується обсяг одного виду пального та зменшується обсяг іншого, однак іншої норми, яка б розглядала такі коригування, немає. А тому за роз'ясненнями податківців виходить, що позаяк зберігач має обліковувати повернення пального в літрах, приведених до 15° C, то якщо внаслідок такого зберігання відбудеться:
— збільшення кількості літрів, — такий зберігач (адже саме він складає АН при поверненні) оформляє заявку на різницю збільшення акцизного податку. Така заявка реєструється зі списанням з облікової картки коштів у розмірі такої різниці;
— зменшення кількості літрів, — зберігач оформлює заявку з нульовою сумою акцизного податку, яка реєструється без повернення на облікову картку коштів сплаченого акцизного податку;
— змін загалом не відбулося, проте виникла т. зв. пересортиця (одного виду пального стало більше, іншого менше на одну й ту саму суму акцизного податку), — заявка оформляється з нульовою сумою акцизного податку і реєструється без списання з облікової картки коштів сплаченого акцизного податку.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»