До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 02.07.2019 р. №3035/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Iнвестиційна нерухомість і міжнародні стандарти
Більшість платників податку на прибуток, які визначають різниці для визначення об'єкта оподаткування, складають фінзвітність за міжнародними стандартами. Згідно з ч. 3 ст. 6 Закону про бухоблік, порядок ведення бухобліку та складання фінзвітності в банках встановлюється НБУ відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінзвітності.
Коментована IПК від 02.07.2019 р. №3035/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №29/2019) буде корисна не тільки банкам, а й іншим платникам податку на прибуток. У ній розглядаються такі питання:
— щодо формування обліку інвестиційної нерухомості та нарахування амортизації;
— щодо повторного поліпшення одного й того самого об'єкта орендованих ОЗ;
— щодо коригування банками фінрезультату до оподаткування на суму витрат на створення резервів під активи.
Iнвестиційна нерухомість
Насамперед нагадаємо: якщо юрособа є власником нерухомості, то згідно з п. 63.3 ПКУ для потреб податкового контролю платники податків підлягають взяттю на облік у контролюючих органах за місцем розташування нерухомого майна (неосновне місце обліку). Облік платників податків за неосновним місцем обліку в контролюючих органах регулюється розділом VII Порядку №15881.
1 Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
Для взяття на облік за неосновним місцем обліку платник податків зобов'язаний протягом 10 р. д. після реєстрації нерухомого майна подати до відповідного контролюючого органу заяву про взяття на облік за неосновним місцем обліку за формою №17-ОПП (додаток 9). Дані заяви про взяття на облік за неосновним місцем обліку вносяться до Єдиного банку даних юридичних осіб. Заява може бути подана до контролюючого органу як за основним місцем обліку, так і за неосновним місцем обліку. В останньому випадку є особливість у заповненні розділу 3 (див. п. 7.2 Порядку №1588).
Також взяття на облік за неосновним місцем обліку може здійснюватися на підставі повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП (додаток 10). У цьому разі платник податків звільняється від обов'язку подання до контролюючого органу заяви за формою №17-ОПП. Такі заяви можна подати в електронній формі.
Де дізнатися про неосновні місця обліку
Дані про об'єкти оподаткування та перелік контролюючих органів, у яких платник податків перебуває на обліку за неосновним місцем обліку, платник податків може переглянути в «Електронному кабінеті» у розділі «Облікові дані платника».
Облік нерухомості
Підходи до оцінки інвестиційної нерухомості й основних засобів у бухобліку різні. В чому полягає різниця і як це впливає на податковий облік? (додатково див. «ДК» №13/2019)
Особливості обліку інвестиційної нерухомості, якщо юрособа застосовує міжнародні стандарти, визначає МСБО 40. Визначення інвестиційної нерухомості наводиться у п. 5 МСБО 40. Одним словом, така нерухомість утримується з метою отримання орендної плати або збільшення капіталу чи в їх поєднанні. Відповідно, нерухомість, яка використовується у виробництві або постачанні товарів та наданні послуг чи з адміністративною метою, не є такою. У п. 8 та 9 МСБО 40 наведено приклади інвестнерухомості та нерухомості, яка не належить до інвестиційної. Може бути, що частки одної нерухомості обліковуються окремо (слід мати документальні підтвердження, наприклад договір оренди, наказ тощо).
Визначення терміна
Міжнародні стандарти — прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.
Iнвестиційна нерухомість може обліковуватися за моделлю:
— справедливої вартості (п. 33 — 35 МСБО 40);
— собівартості (п. 56 МСБО 40).
У будь-якому разі юридична особа повинна обрати своєю обліковою політикою одну модель та застосовувати цю політику до всієї інвестиційної нерухомості (на чому й наголошується у коментованій IПК).
Одним із принципів, на яких відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік ґрунтуються бухоблік та фінзвітність, є принцип послідовності. Це постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.
Обрану модель, за якою обліковують інвестиційну нерухомість, слід зазначити в наказі про облікову політику. У наказі також треба визначити критерії розмежування об'єктів операційної нерухомості та інвестиційної нерухомості, якщо такі є (додатково див. п. 14 МСБО 401).
Зрозуміло, що різні підходи в оцінці активів впливають на суму амортизації, яка далі враховується у фінзвітності, на підставі якої платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування. Вартість інвестиційної нерухомості у балансі відображають окремою статтею.
До уваги орендарів!
За п. 6 МСБО 40 частка нерухомості, що її утримує орендар на умовах операційної оренди, може бути класифікована і відображена в обліку як інвестиційна нерухомість, коли ця нерухомість відповідає визначенню інвестиційної нерухомості та орендар використовує модель справедливої вартості.
Модель справедливої вартості. Якщо обрано цю модель обліку, тоді згідно з п. 35 МСБО 40 прибуток або збиток від зміни в справедливій вартості визнається в прибутку або збитку за період, у якому він виникає. Як наслідок, сума збільшення або зменшення справедливої вартості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності (субрахунки 710 або 940).
У цьому разі у бухобліку амортизація не нараховується. У пп. 138.3.1 ПКУ зазначено, що розрахунок амортизації основних засобів здійснюється відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності. Тому у податковому обліку амортизація не розраховується також. Тоді зрозуміло, що при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток різниці (до збільшення/зменшення), визначені ст. 138 ПКУ, не виникають. Також не визнають зменшення/відновлення корисності ОЗ, адже на кожну дату балансу визначається справедлива вартість і все відображається за правилами бухобліку2.
1 Коли нерухомість важко класифікувати, параграф 75 в) МСБО 40 вимагає розкривати ці критерії у фінзвітності (п. 14 МСБО 40).
2 Різниць, які виникали за п. 141.2 ПКУ щодо інвестиційної нерухомості, з 01.01.2017 р. немає.
Модель собівартості. А от якщо юрособа обирає цю модель обліку, тоді слід враховувати норми МСБО 16, який визначає основні питання обліку основних засобів, зокрема нарахування амортизації. Відповідно до п. 5 МСБО 16 суб'єкт господарювання, який використовує модель собівартості для інвестиційної нерухомості відповідно до МСБО 40, має користуватись моделлю собівартості у цьому стандарті. I п. 30 МСБО 16 уточнює, що після визнання активом об'єкт основних засобів слід обліковувати за його собівартістю мінус будь-яка накопичена амортизація та будь-які накопичені збитки від зменшення корисності.
Амортизаційні відрахування відображають на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».
У цьому разі платник нараховує амортизацію у податковому обліку та визначає різниці.
Отже, право на податкову амортизацію залежить від обраної моделі оцінки в бухобліку!
Також податківці наголошують ще на одному моменті. У разі переведення у бухобліку інвестиційної нерухомості до основних засобів, що амортизуються, для потреб нарахування амортизації у податковому обліку враховується балансова вартість такого об'єкта без урахування його переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. I це справді так згідно з пп. 138.3.1 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.9 ПКУ залишкова вартість основних засобів для потреб розділу III ПКУ, — це сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ (мається на увазі податкова амортизація).
Повторне поліпшення ОЗ
Якщо ремонт здійснюється з метою підтримання об'єкта, зокрема орендованого, в робочому стані і не спричинює збільшення вигід від використання такого об'єкта, то вартість ремонту відноситься до поточних витрат підприємства.
Але якщо у майбутньому можна отримати економічні вигоди від використання орендованого ОЗ завдяки модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо, такі суми відображаються орендарем як капітальні інвестиції. А саме: затрати накопичуються на окремому субрахунку 153, а після закінчення поліпшення та початку експлуатації об'єкта оренди зараховуються на субрахунок 117.
Проведення в бухобліку банків
Відповідно до Iнструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженої постановою НБУ від 20.12.2005 р. №480, у бухобліку банків витрати орендаря, пов'язані з поліпшенням об'єкта ОЗ, відображаються за балансовим рахунком 4530. Завершене поліпшення ОЗ відображають за окремим аналітичним рахунком балансового рахунку 4500, 4509.
Амортизацію суми завершеного поліпшення орендар показує бухгалтерським проведенням Д-т 7423 К-т 4509.
У коментованій IПК податківці нагадують, що поліпшення орендованих матеріальних об'єктів у податковому обліку відображаються у групі 9 (тобто як інші основні засоби). Надалі такі поліпшення як новий об'єкт амортизуються (що відобразиться у зменшенні фінрезультату через різниці). Проте мінімально допустимий строк корисного використання у податковому обліку — 12 років.
Як наслідок, у податковому обліку фінрезультат буде збільшуватись на суму бухгалтерської амортизації і зменшуватись на суму амортизації, розрахованої за пп. 138.3.3 ПКУ.
Різниці при формуванні резервів
Коригування фінрезультату до оподаткування на суму витрат на створення резервів під активи передбачені ст. 139 ПКУ. А облік резервів банків та небанківських фінансових установ — у п. 139.3 ПКУ.
Відповідно до пп. 139.3.1 ПКУ, банки та небанківські фінустанови (крім страхових компаній, недержавних ПФ, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних ПФ) визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку зі знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами МСФЗ з урахуванням вимог пп. 139.3.2 — 139.3.4 ПКУ.
Згідно з пп. 139.3.2 ПКУ використання резерву у зв'язку з припиненням визнання активу за нормами МСФЗ не змінює фінрезультат до оподаткування, крім випадків за пп. 139.3.3 та пп. 139.3.4 ПКУ.
А саме: у разі використання резерву для списання активу такий актив перевіряється на відповідність критеріям безнадійності, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, і у випадку невідповідності коригується фінансовий результат (фінрезультат до оподаткування збільшується).
Далі, згідно з пп. 139.3.4 ПКУ на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених пп. 14.1.11 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшується. Також зменшенню підлягає фінрезультат на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
А от коригування фінрезультату до оподаткування у зв'язку зі створенням та використанням банками та небанківськими фінустановами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов'язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у пп. 139.3.1 — 139.3.4 ПКУ, здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»