До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 20.06.2019 р. №2824/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Безоплатно отримані ОЗ
Погодьтесь, отримувати подарунки завжди приємно. А якщо в подарунок отримано основні засоби — чи є право на їх амортизацію? Пропонуємо з'ясувати це щодо «великих» підприємств, які визнають різниці у податковому обліку.
Якщо підприємство1 отримало у подарунок інструменти, прилади, інвентар, меблі тощо, у більшості випадків такі активи будуть зараховані на баланс як необоротні. Зрозуміло, якщо очікуваний строк їхньої експлуатації більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) і вартісний критерій за обліковою політикою підприємства вказує на це.
1 У статті розглядаємо підприємство — платника податку на прибуток, який коригує фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ.
Надходження основних засобів слід відобразити на рахунках бухобліку. А всі господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів.
Документальне оформлення
Відповідно до п. 5 Методрекомендацій №561 господарські операції з придбання (у т. ч. безоплатного отримання), введення в експлуатацію основних засобів оформлюються первинними документами, які розкривають інформацію про:
— назву первинного документа, яка характеризує оформлену господарську операцію;
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст, кількісні та вартісні показники обсягу господарської операції;
— назву об'єкта основних засобів, його інвентарний номер , дату початку і місце експлуатації, термін корисного використання;
Iнвентарний номер
Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер.
Якщо частина (компонент) основних засобів визнана підприємством окремим об'єктом основних засобів, то їй також присвоюється інвентарний номер.
Дані про кожний інвентарний об'єкт основних засобів заносяться до інвентарної картки або іншого регістру аналітичного обліку основних засобів.
— технічну характеристику (площа, обсяг, місткість, потужність тощо) та вартість об'єкта основних засобів та амортизацію;
— посади осіб, які здійснювали господарську операцію та оформлення первинних документів з їх підписами;
— перелік технічної документації, що передається (приймається) разом з об'єктом основних засобів, вид і кількість дорогоцінних металів, що містяться в об'єкті основних засобів;
— безоплатно одержані основні засоби;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.
Підставою для зарахування на баланс основних засобів є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів. Документ за формою №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», затвердженою Наказом №352, застосовується для зарахування до складу основних засобів окремих об'єктів і для обліку введення їх в експлуатацію. При безоплатній передачі основних засобів іншому підприємству акт складається у двох примірниках (для підприємства, що здає та приймає основні засоби). Акт (накладна), після його оформлення, з доданою технічною документацією, що стосується цього об'єкта, передається до бухгалтерії підприємства, підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства.
I вже на основі акта приймання-передачі, технічної та іншої документації бухгалтерія заповнює в одному примірнику форму ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів».
У згаданих нами документах треба зазначити первісну (балансову) вартість об'єкта ОЗ. Адже основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Отож перше запитання, що виникає: як встановити вартість безоплатно отриманого активу для зарахування на баланс?
Бухгалтерський облік
Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів згідно з п. 10 П(С)БО 7 та п. 13 Методрекомендацій №561 дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, пов'язаних із доставкою.
Складові первісної вартості
Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з таких витрат:
— суми, що сплачують постачальникам і підрядникам за устаткування, інструмент, інвентар та інші необоротні активи, за виконані проектно-вишукувальні і будівельно-монтажні роботи (без непрямих податків);
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (будівництвом) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
— витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження і пуск основних засобів <...>;
— інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Справедлива вартість, як уточнює п. 4 П(С)БО 7, — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату. У додатку до П(С)БО 19 уточнюється, що справедлива вартість — це ринкова вартість. А в разі відсутності даних про ринкову вартість це відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за мінусом суми зносу на дату оцінки.
Безперечно, можна звернутись до незалежного оцінювача, який підтвердить рівень визначення справедливої вартості звітом, проте це задоволення недешеве, а обов'язкову оцінку майна проводити у цьому разі не потрібно. Що підтверджується ст. 7 Закону про оцінку майна, де сказано, що оцінка майна є обов'язковою у разі переоцінки основних фондів для потреб бухгалтерського обліку. Отож в інших випадках — за бажанням підприємства.
Основні бухгалтерські проведення, які здійснюються при безоплатному отриманні необоротних активів, наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухоблік безоплатно отриманих ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Д-т | К-т |
| 1. | Затрати на транспортування і монтаж безоплатно отриманих основних засобів | 15 | 685 |
| 2. | Відображення вартості безоплатно отриманих основних засобів | 10* | 424 |
| 3. | Зарахування витрат на транспортування і монтаж до складу первісної вартості безоплатно отриманих основних засобів | 10 | 15 |
| 4. | Нараховано амортизацію основних засобів у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації, щодо об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно | 424 | 745 |
| * На практиці первісної вартості об'єкта формують на рахунку 15, і далі на підставі акта про введення зараховують на баланс на рахунок 10. | |||
Зверніть увагу: згідно з п. 13 Методрекомендацій №561 на справедливу вартість безоплатно отриманих об'єктів основних засобів збільшується сальдо додаткового капіталу (субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). На цьому субрахунку відображається вартість необоротних активів, безоплатно одержаних підприємством від інших осіб. Залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно одержаних об'єктів необоротних активів (окрім землі) і при вибутті таких активів і землі.
За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Вище ми зауважили, що безоплатно отриманий необоротний актив буде оцінений за справедливою вартістю. Як наслідок потрібно визнати дохід. Проте зверніть увагу на п. 21 цього П(С)БО. Ця норма уточнює порядок визнання доходу.
Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди. А це означає, що безоплатно отриманий ОЗ на дату надходження (зарахування на баланс) у сумі справедливої вартості не відображається у складі доходу, проте нарахована амортизація щомісяця збільшуватиме дохід підприємства. I таким чином поступово вся вартість необоротного активу осяде у доході.
Отож виникає друге запитання: чи нараховується амортизація на безоплатно отримані основні засоби?
Амортизація у бухобліку
Отже, справедливу вартість безоплатно отриманого ОЗ сформовано й об'єкт зараховано на баланс. Об'єктом амортизації є первісна вартість (розуміємо — справедлива), яка амортизується, зменшена на його ліквідаційну вартість.
I починається нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання — його зараховано на баланс. Якщо підприємство обрало виробничий метод, нарахування амортизації починається з дати, наступної за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Одночасно при нарахуванні амортизації не слід забувати про нарахування доходу в частині вартості безоплатно отриманого активу!
Податковий облік
А що відбувається у податковому обліку? У визначенні терміна «основні засоби», що наводиться у пп. 14.1.138 ПКУ, немає залежності від факту придбання. Тому якщо безоплатно отриманий актив призначається «великим» платником податку на прибуток для використання у господарській діяльності, а його вартість (розуміємо — справедлива) перевищує 6000 грн та очікуваний строк корисного використання з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), то в податковому обліку це виробничий основний засіб. А якщо так, то діють всі правила ст. 138 ПКУ. Підтверджують це податківці в IПК від 20.06.2019 р. №2824/6/99-99-15-02-02-15/IПК1 (див. «ДК» №28/2019).
1 Додатково див. ЗIР, підкатегорія 102.05, відповідь на запитання: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку ОЗ, безоплатно отримані платником податку (у т. ч. до 01.01.2015 р.)?».
Зверніть увагу!
До переліку об'єктів основних засобів, які підлягають амортизації у податковому обліку, не належать основні засоби, безоплатно отримані платником податку до 01.01.2015 р. Тому що раніше амортизації підлягали витрати на придбання (самостійне виготовлення) основних засобів. На вартість безоплатно отриманих основних засобів амортизація не нараховувалася.
Але слід пам'ятати, що великі платники податку на прибуток при нарахуванні амортизації необоротних активів формують різниці. Фінансовий результат до оподаткування:
— збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів за правилами бухобліку відповідно до п. 138.1 ПКУ;
— зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Порядок розрахунку амортизації основних засобів для визначення об'єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ПКУ. I треба лише пам'ятати, що для розрахунку податкової амортизації до уваги береться бухгалтерська вартість основних засобів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. При розрахунку амортизації застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО, крім «виробничого» методу.
Дохід, який визнається в бухобліку на суму нарахованої «бухгалтерської» амортизації (це К-т 745), для потреб оподаткування не коригується.
Насамкінець звертаємо увагу на новий вартісний критерій у податковому обліку ОЗ, що належать до групи 4 — машини та обладнання.
З 01.01.2019 р. до пп. 138.3.3 ПКУ внесено зміни до визначення вартості ОЗ цієї групи. Мінімальний розмір, від якого починається визнання таких активів ОЗ, змінився з 2500 грн на 6000 грн, що відповідає пп. 14.1.138 ПКУ. I цей новий вартісний критерій застосовується лише до тих ОЗ, які введені в експлуатацію починаючи з 01.01.2019 р. А ті ОЗ (зокрема, безоплатно отримані), які було введено в експлуатацію до 31.12.2018 р., і надалі визнаються ОЗ з 01.01.2019 р., тому їх податковий облік залишатиметься без змін.
Приклад Підприємство (великий платник податку на прибуток) у червні 2019 р. безоплатно отримало нове джерело безперебійного живлення (це група 4 ОЗ за пп. 138.3.3 ПКУ). Його справедлива вартість дорівнює ринковій і становить 6000 грн (без ПДВ). Визначена справедлива вартість підтверджена комісією підприємства, довідкою, до якої додано прайси із торговельної мережі, на підставі яких визначалася ця вартість.
Строк корисного використання — 2 роки. Строки корисного використання об'єкта ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку однакові.
Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу: 6000 : 24 = 250 грн (ліквідаційна вартість становить 0).
Об'єкт ОЗ введено в експлуатацію у липні 2019 р. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем зарахування на баланс — з серпня 2019 р.
Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік безоплатно отриманого ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Червень 2019 р. | ||||||
| 1. | Безоплатно отримано актив | 1041* | 424 | 6000,00 | — | — |
| Липень 2019 р. | ||||||
| 1. | ОЗ введено в експлуатацію | 1042* | 1041 | 6000,00 | — | — |
| Серпень 2019 р. | ||||||
| 1. | Нараховано амортизацію | 92 | 131 | 250,00 | 250,00 (п. 138.1 ПКУ) |
250,00 (п. 138.2 ПКУ) |
| 2. | Нараховано дохід на суму амортизації | 424 | 745 | 250,00 | — | — |
| 3. | Визнано фінрезультати | 791 | 92 | 250,00 | — | — |
| 745 | 791 | 250,00 | — | — | ||
| * Рекомендуємо застосовувати субрахунки другого порядку для отримання більш детальної інформації щодо отриманих безоплатно ОЗ та введення їх в експлуатацію. | ||||||
Нормативна база
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»