До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 06.03.2019 р. №914/6/99-99-15-02-02-15/IПК
У коментованій IПК податківці розглядають питання перехідних операцій при зміні системи оподаткування. А саме: як слід відобразити в податковому обліку перехідні операції, коли юрособа переходить зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Які наслідки щодо податку на прибуток та ПДВ?
Податок на прибуток. Коли підприємство перебуває на спрощеній системі, у більшості випадків дохід визнається за касовим методом. Далі дохід є об'єктом оподаткування єдиним податком.
На загальній системі оподаткування для визначення об'єкта оподаткування, яким є прибуток, до уваги береться фінрезультат, який є результатом відображених в обліку доходів та витрат. Податковий прибуток у деяких випадках визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності, на різниці, які виникають відповідно до ПКУ.
Якщо передбачено коригування шляхом збільшення фінрезультату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
— зменшення від'ємного значення фінрезультату до оподаткування (збитку);
— збільшення додатного значення фінрезультату до оподаткування (прибутку).
Одну з таких різниць, яка збільшує фінрезультат до оподаткування, наведено у пп. 140.5.12 ПКУ, за яким на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, збільшується фінрезультат (ця норма не поширюється на платників податків, які були платниками ЄП 4-ї групи).
Тож на кого поширюється вимога визначати різниці, коли на загальній системі отримано оплату за відвантажений товар (послугу) колишнього «спрощенця»? Загальне правило пп. 134.1.1 ПКУ говорить, що платники податку на прибуток визначають різниці, якщо їхній річний дохід (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн.
Який період є останнім річним звітним періодом, якщо йдеться про колишнього «спрощенця»? Підприємства, які з 1 січня поточного року або пізніше переходять на загальну систему оподаткування, сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації за річний податковий (звітний) період (як новостворені), який для них починається з дати переходу на загальну систему та закінчується 31 грудня такого року (тут діє норма пп. «а» п. 137.5 ПКУ).
У разі переходу на загальну систему оподаткування з 01.04.2019 р. при декларуванні податку на прибуток за 2019 рік фінрезультат до оподаткування визначають за правилами бухобліку у періоді перебування такого платника на загальній системі оподаткування.
Враховуючи особливості визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, такий платник податку разом із декларацією з податку на прибуток підприємств повинен подати фінзвітність за I квартал та 2019 рік. При заповненні декларації за 2019 рік у рядках 01 та 02 декларації потрібно відобразити показники доходу від будь-якої діяльності та фінрезультату до оподаткування, визначених відповідно до правил бухобліку за період з 01.04.2019 р. до 31.12.2019 р.
У разі якщо сума доходів за звітний період з 01.04.2019 р. до 31.12.2019 р. не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці (додатково див. лист ДФСУ від 05.04.2017 р. №7102/6/99-99-15-02-02-15, «ДК» №17-18/2017).
Як наслідок, якщо підприємство у I кварталі було платником ЄП та відвантажило товари (надало послуги), дохід для сплати ЄП не виникав, проте у бухобліку був нарахований дохід (Д-т 36 К-т 70). Далі, перебуваючи на загальній системі, коли отримано оплату, бухгалтерського доходу підприємство не має, це заключна операція з погашення заборгованості (Д-т 31 К-т 36).
I лише у разі якщо підприємство на загальній системі оподаткування за період з 01.04.2019 р. до 31.12.2019 р. отримує бухгалтерський дохід понад 20 млн грн, потрібно визначати різниці. А саме: фінрезультат до оподаткування збільшити на суму отриманих коштів.
ПДВ. Якщо до переходу на загальну систему підприємство не було платником ПДВ (сплачувало ЄП за ставкою 5%), то завершальна операція з погашення заборгованості за відвантажений товар (надану послугу) на спрощеній системі оподаткування не призводить до жодних наслідків з ПДВ. Пояснюється це правилом «першої події». Так, згідно з п. 187.1 ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ виникають за датою події, що сталася раніше: або дата зарахування коштів, або дата відвантаження товарів (для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг).
Власне перша подія — відвантаження товару (надання послуг) — здійснювалася на спрощеній системі, а вже отримання коштів — це заключна операція, тому податок не нараховується, з чим і погоджуються податківці у коментованій IПК.
Якщо ж до переходу на загальну систему підприємство було платником ПДВ та сплачувало ЄП за ставкою 3%, то перехідних операцій у питанні ПДВ не виникає, тому що за першою подією підприємство визнавало ПЗ з ПДВ1. Як наслідок, оплата раніше поставленого буде звичайною «другою подією».
1 Якщо тільки це не постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, бо тоді дата зарахування коштів є датою визнання ПЗ з ПДВ за п. 187.7 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»