До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 12.11.2018 р. №4793/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Нагадаємо, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ч. 1 ст. 936 ЦКУ). Зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості.
Збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем:
— у разі втрати (нестачі) речі — у розмірі її вартості;
— у разі пошкодження речі — у розмірі суми, на яку знизилася її вартість (ч. 1 ст. 951 ЦКУ).
Таким чином, якщо зберігач не повертає річ поклажодавцю вчасно, він порушує умови договору. Розгляньмо, до яких податкових наслідків призведе таке порушення.
Згідно з пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Постачання товарів відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Своєю чергою, згідно з пп. 196.1.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна зі схову (відповідального зберігання) його власнику.
Таким чином, операція з передачі ТМЦ на відповідальне зберігання не є об'єктом оподаткування ПДВ.
А от якщо після закінчення строку такого зберігання, визначеного договором, зберігач не повертає ТМЦ платнику податку (поклажодавцеві), на думку податківців, такі ТМЦ вважаються поставленими та операція з їх постачання підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 188.1 ПКУ. Тобто йдеться про безоплатне постачання, при якому складають дві ПН:
1) за нульовою ціною на зберігача (якщо він є платником ПДВ) або на неплатника;
2) на суму перевищення бази оподаткування, визначеної згідно з п. 188.1 ПКУ, над такою нульовою ціною — на себе.
Водночас податківці звертають увагу, що податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ за такими товарами (ТМЦ) не нараховують.
На нашу думку, такий підхід є надто фіскальним. Адже, незважаючи на очевидне порушення зберігачем умов договору, такий договір зарано визнавати недійсним або фіктивним (це має встановити суд). Зобов'язання з повернення ТМЦ поклажодавцю в нього залишається. Як залишається (протягом строку позовної давності) і право поклажодавця вимагати таке повернення в суді.
Отже, в разі податкової перевірки такі висновки податківців можна і варто оскаржувати. Але не мати їх на увазі — не радимо. Якщо навіть поклажодавець погодиться з коментованою IПК та визнає ПЗ з ПДВ за такою «поставкою», на дату повернення ТМЦ від зберігача він матиме право ці ПЗ з ПДВ скасувати (шляхом складання РК). Варто звернути увагу, що розрахунок коригування, складений до податкової накладної, яка виписана на перевищення, підлягає реєстрації безпосередньо поклажодавцем, бо така податкова накладна була складена на умовний IПН і не підлягала наданню отримувачу.
Щодо розрахунку коригування до нульової податкової накладної, то вважаємо, що його також реєструє поклажодавець виходячи з того, що такий РК не призводить до зміни суми компенсації.
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
При цьому положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями з відповідального зберігання ТМЦ. Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
А в бухгалтерському обліку, поки не минув строк давності, протягом якого поклажодавець ще може повернути такі ТМЦ, вони залишаються в нього на балансі і не списуються. Отже, сам собою факт порушення строку їх повернення не вплине на фінансовий результат до оподаткування. А от коли цей строк давності мине і ТМЦ доведеться списати з балансу на витрати поточного періоду, тоді така операція, безумовно, зменшить фінансовий результат до оподаткування.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»