До індивідуальної податкової консультації ДФС від 15.11.2018 р. №4838/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Списуємо зіпсовані товари
Підприємницька діяльність (особливо у разі торгівлі продовольчими товарами) пов'язана з ризиками, зокрема із псуванням товарів унаслідок закінчення терміну придатності. Які податкові наслідки списання зіпсованих товарів? Як оподатковуються оприбуткування та подальша реалізація отриманої від списання таких запасів вторсировини?
Податкові зобов'язання при списанні зіпсованих ТМЦ
Податківці нагадали, що податковий кредит нараховується незалежно від того, чи почали придбані товари/послуги та основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податків.
Та при цьому слід зважати, що за пп. «г» п. 198.5 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти (не пізніше останнього дня звітного періоду) податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних за товарами, придбаними з ПДВ, у разі якщо такі товари призначаються або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.
Господарською діяльністю згідно з пп. 14.1.36 ПКУ є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Відповідно до цього податківці в індивідуальній податковій консультації від 15.11.2018 р. №4838/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №1-2/2019) зазначають, що у разі списання товарно-матеріальних цінностей у зв'язку з визнанням їх непридатними для використання такі ТМЦ не можуть бути використані в межах господарської діяльності підприємства.
Проте при такому списанні податкові зобов'язання не нараховуються, за умови що вартість таких товарів включається до вартості товарів чи послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування ПДВ та пов'язані з отриманням доходу. Якщо ж таких умов не дотримано (зокрема, якщо такі товари списуються), у платника податків виникає обов'язок нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість згідно з п. 198.5 ПКУ.
Думка суду
Щоправда, з такою думкою податківців погоджуються не всі. На прикладі списання лікарських засобів Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 16.08.2017 р. №К/800/21985/17, винесеній у порядку касаційного провадження, зазначає: «З огляду на те що в процесі діяльності позивача виявлено неякісні лікарські засоби, а утилізація лікарських засобів це безумовна (абсолютна) ланка господарської діяльності Товариства, яка в будь-якому разі присутня при закупівлі, зберіганні та реалізації лікарських засобів, суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про наявність розумної економічної причини списання лікарських засобів та виробів медичного призначення. Сама по собі відсутність прибутків за результатами придбання та списання товарів не спростовує правильності відображення позивачем в податковому обліку наслідків таких операцій».
Таким чином, суд виносить рішення на користь суб'єкта господарювання щодо відсутності нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ при списанні лікарських засобів.
Погоджуватися з податківцями чи ні — особистий вибір кожного платника податків. Проте у разі прийняття рішення про ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ варто бути готовими обстоювати свою позицію у судовому порядку, позаяк свого підходу податківці не змінюють вже чимало років.
Подальше оприбуткування та реалізація вторинної сировини
Згідно з пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податків з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Таким чином, при оприбуткуванні вторсировини після списання зіпсованих ТМЦ жодних наслідків з ПДВ не виникає.
При подальшому постачанні отриманої після переробки зіпсованих товарів вторинної сировини податкові зобов'язання визначаються за правилом «першої події», відповідно до пп. 187.1 ПКУ, виходячи з договірної ціни продажу, але не нижчої від звичайних цін (оскільки оприбутковану вторсировину можна вважати самостійно виготовленою продукцією). Щоправда, податківці у коментованій консультації говорять про балансову вартість ТМЦ, хоча обмеження щодо балансової вартості встановлене лише при продажу необоротних активів. Iмовірно, податківці під балансовою вартістю ТМЦ мали на увазі вартість, за якою таку вторсировину було оприбутковано.
Зверніть увагу!
У деяких випадках постачання вторинної сировини може бути звільнено від оподаткування податком на додану вартість.
Зокрема, відповідно до п. 23 підр. 2 р. XX ПКУ, тимчасово, до 1 січня 2022 року, від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Операції з вивезення в митному режимі експорту товарів, зазначених у цьому пункті, звільняються від оподаткування податком на додану вартість
Податок на прибуток
У коментованій консультації податківці не надають відповіді, як має виглядати облік з податку на прибуток у цій ситуації, і відсилають до Міністерства фінансів. З'ясуймо самостійно.
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
При цьому положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суму витрат від списання зіпсованих ТМЦ. Такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату.
Зокрема, вартість списаних запасів потрапить до витрат на бухгалтерський рахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Не передбачено податкових різниць і щодо операцій з оприбуткування вторсировини. Таке оприбуткування відображається за кредитом субрахунку 746 «Iнші доходи» за справедливою вартістю, тобто за ціною можливої реалізації (ринковою ціною).
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»