До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 р. №4695/6/99-99-13-02-03-15/IПК
Навчання, перенавчання,підвищення кваліфікації
В IПК від 05.11.2018 р. №4695/6/99-99-13-02-03-15/IПК (див. «ДК» №48/2018) ДФСУ відповіла на запитання авіапідприємства щодо оподаткування ПДФО витрат на початкову підготовку та перенавчання у сертифікованому навчальному центрі. На думку податкової, такі витрати працедавця є для працівників додатковим благом. Проаналізуймо, що стосовно цього каже законодавство.
Ми не раз писали про оподаткування витрат на навчання працівників: див., наприклад, «ДК» №50/2017. I, на жаль, не завжди позиція наших авторів, що спирається на норми законодавства, відповідає позиції, яку висловлює ДФСУ у консультаціях.
Деяку розбіжність між висновками ДФСУ в коментованій IПК та висновками, які безпосередньо випливають із процитованих у ній норм законодавства, можна було б віднести на рахунок того, що ДФСУ надала свою відповідь «з урахуванням фактичних обставин, викладених у листі», а нам ці обставини невідомі. Проте ці застереження до зазначеної консультації залишаються.
Ситуація, про яку йдеться в запиті платника податків, — початкова підготовка та перенавчання авіаційного персоналу і персоналу з наземного обслуговування у сертифікованому навчальному центрі. Проте за тим самим принципом відбувається підготовка, перепідготовка, підтвердження/відновлення та підвищення кваліфікації працівників і на інших роботах, які за законом вимагають сертифікованого навчання. I тому хоча зазначена IПК може використовуватися виключно платником податків, якому її надано, проте її можуть взяти до уваги й інші суб'єкти господарювання, які працюють у схожих умовах.
Перенавчання = підвищення кваліфікації?
Чинне законодавство не дає визначення терміна «перенавчання», вжитого отримувачем коментованої IПК, тому не можна стверджувати, що це синонім поняття «підвищення кваліфікації». Однак мусимо звернути увагу, що саме як синоніми вживає ці поняття міністр освіти України: «У 2018 році всі учителі, які братимуть перший клас, муситимуть пройти масштабне перенавчання. Загалом це 22 тисячі вчителів, які пройдуть підвищення кваліфікації, які муситимуть навчитися вчити інакше, керуватися новим стандартом»*.
Підготовка авіаспеціалістів
Правові основи діяльності в галузі авіації встановлює Повітряний кодекс України. Його пункт 5 ч. 1 ст. 13 говорить, що підприємства та організації, які в галузі цивільної авіації здійснюють навчання авіаційного персоналу та персоналу, діяльність якого стосується забезпечення авіаційної безпеки, персоналу з наземного обслуговування, повинні отримати сертифікат на відповідність вимогам авіаційних правил України.
Відповідно до ст. 52 Повітряного кодексу, авіаційними правилами України встановлюються порядок проходження підготовки, перепідготовки, підтвердження/відновлення та підвищення кваліфікації авіаційного персоналу, а також перелік персоналу з наземного обслуговування, вимоги до його підготовки, перепідготовки, підтвердження/відновлення та підвищення кваліфікації.
Авіаційні правила України затверджуються уповноваженим органом з питань цивільної авіації — Державіаслужбою. Щодо їхнього статусу можна звернутися до п. 93 ч. 1 ст. 1 Повітряного кодексу, за яким сертифікація — це процедура підтвердження відповідності суб'єкта або об'єкта авіаційної діяльності встановленим вимогам законодавства, у тому числі авіаційним правилам України, та видача відповідного сертифіката. Тобто авіаційні правила України — це законодавство. Але не закон. Це дає податківцям підставу стверджувати (нехай не прямо у цій IПК), що підвищення кваліфікації (перепідготовка) відповідно до авіаційних правил не є підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) згідно із законом у розумінні пп. 165.1.37 ПКУ. Та про це далі.
Звільнення витрат на навчання від ПДФО
Податківці беруть до уваги:
1) пп. 165.1.21 ПКУ, за яким не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума, сплачена будь-якою юридичною або фізичною особою на користь вітчизняних ВНЗ та ПТНЗ за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку, але не вище трикратного розміру МЗП, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за кожний повний або неповний місяць навчання, підготовки чи перепідготовки такої фізособи;
2) пп. 165.1.37 ПКУ, який звільняє від ПДФО суму витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом.
З цього можна зробити висновок, що не підпадають під звільнення за пп. 165.1.21 ПКУ і включаються до доходу:
1) витрати за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку в іноземних навчальних закладах — у повному обсязі;
2) витрати за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку у вітчизняних ВНЗ та ПТНЗ — у сумі перевищення над трикратним розміром МЗП за кожний повний або неповний місяць навчання, підготовки чи перепідготовки;
3) витрати на підвищення кваліфікації, крім тих, що підпадають під звільнення від оподаткування ПДФО за пп. 165.1.37 ПКУ.
Перепідготовка і підвищення кваліфікації
Не зовсім зрозуміло, чи перепідготовкою в розумінні пп. 165.1.21 ПКУ можна вважати також підвищення кваліфікації. Вважаємо, що ні, бо в пп. 165.1.37 ПКУ говориться про «підвищення кваліфікації (перепідготовку)», а в пп. 165.1.21 — лише про перепідготовку. Крім того, ці два терміни не є тотожними, бо підвищення кваліфікації відбувається в межах наявної спеціальності, а перепідготовка є отриманням іншої спеціальності чи професії.
Своєю чергою, не підпадають під звільнення за пп. 165.1.37 ПКУ і включаються до доходу суми витрат на підвищення кваліфікації (перепідготовку) платника податку, які:
— або здійснюються не роботодавцем цього платника податку;
— або таке підвищення кваліфікації (перепідготовка) не вимагається законом.
Додаткове благо?
ДФСУ в коментованій IПК безапеляційно стверджує, що вартість початкової підготовки та перенавчання працівників за кошт працедавця є додатковим благом, але при цьому не посилається на пп. 14.1.47 ПКУ, який дає визначення цього терміна, а лише на пп. «е» пп. 164.2.17 Кодексу, який досить загально говорить про оподаткування за звичайними цінами «вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)». Так, якщо звертатися до самого лише пп. «е» пп. 164.2.17, ігноруючи інші норми ПКУ, то додатковим благом можна було би вважати будь-які безоплатно отримані працівниками від працедавця товари (роботи, послуги).
Але ж податкова сама згадала пп. 165.1.21 ПКУ, який говорить про звільнення від ПДФО та ВЗ вартості навчання у вітчизняних ВНЗ та ПТНЗ!
На жаль, у ДФСУ сформувалася усталена практика: щоразу, коли їй у судовому порядку вказують на те, що певні витрати працедавця не є додатковим благом працівника, і зобов'язують відкликати відповідну IПК, вона тут же видає іншу, в якій каже: «Гаразд, такі витрати не є додатковим благом. Це інший дохід фізособи відповідно до пп. 164.2.20 ПКУ».
Що можна порадити?
Не знаючи фактичних обставин, ми не можемо однозначно стверджувати, що висновок коментованої IПК є хибним. Так, якщо йдеться про підготовку працівників в іноземному навчальному закладі, то такі витрати працедавця безумовно вважатимуться додатковим благом.
А щоб уникнути визнання додатковим благом витрат на підготовку та перепідготовку працівників у вітчизняних навчальних закладах, слід, по-перше, передбачити її проходження у трудовому чи колективному договорі. По-друге, уникати таких не визначених у законодавстві термінів, як «перенавчання», і вживати терміни з пп. 165.1.21 та пп. 165.1.37 ПКУ.
Андрій ПОРИТКО, головний редактор