До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 10.09.2018 р. №3907/6/99-99-15-03-03-15/IПК
АЗС як акцизний склад
Проаналізуємо дві нещодавні IПК ДФСУ, що стосуються акцизного податку з реалізації пального: від 10.09.2018 р. №3907/6/99-99-15-03-03-15/IПК (див. «ДК» №40/2018) та від 13.09.2018 р. №4015/6/99-99-12-02-02-15/IПК (див. «ДК» №40/2018).
Норми природного убутку пального
Запитання, на яке відповідає ДФСУ в IПК №3907/6/99-99-15-03-03-15/IПК, стосувалося нарахування акцизного податку та виписування акцизних накладних на втрачені обсяги пального у зв'язку з його випаровуванням.
Госпсуб'єктам, які працюють з нафтопродуктами, не треба пояснювати, що проблема не є надуманою: значна частина пального є леткою за нормальних умов. Найкраще випаровується бензин, трохи менше — авіаційне пальне (гас). Пальне для дизельних двигунів (солярка) і котельне пальне (мазут) майже не летючі (їхній тиск насиченої пари за нормальних умов близький до нуля). Крім того, ємності для зберігання пального завжди мають дренажні отвори, через які відбувається випаровування.
Отже, втрата пального під час зберігання — науковий факт. Однак якщо застосувати цей науковий факт до господарської практики, виникає кілька проблем.
З погляду податківців важливо, щоб на природні втрати не списувалося пальне, яке насправді було реалізоване «наліво» без сплати податків.
З погляду суб'єкта господарювання важливо не платити податків за обсяги пального, які були втрачені з огляду на об'єктивні закони фізики без жодної користі для господарської діяльності.
Отже, обидві сторони зацікавлені в наявності офіційно визнаних норм природного убутку нафтопродуктів при їх зберіганні (перевезенні, прийманні/відпуску).
Проте суб'єкт господарювання, який звернувся до ДФСУ по індивідуальну податкову консультацію, зазначає, що Норми №40 Постановою №1066 визнані такими, що не застосовуються на території України.
Натомість ДФСУ в коментованій IПК наголошує, що «Міненерговугілля, відповідно до покладених на нього завдань, зокрема, затверджує перелік нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобутку, підготовки до транспортування і транспортування, порядок визначення їх розмірів та ведення їх обліку».
Затверджує… Ось уже скоро два роки, як затверджує. I досі так і не затвердило.
Тим часом, як нагадує ДФСУ, у цій сфері застосовується прийнята ще попередньою інкарнацією Міненерговугілля у співробітництві з іншими компетентними відомствами Iнструкція №281. I посилається ця Iнструкція в пункті 13.13, який регулює порядок інвентаризації нафти і нафтопродуктів, усе на ті ж радянські Норми №40, які на момент її прийняття цілком законно застосовувалися в Україні.
Усе, що в цій ситуації могла сказати ДФСУ, вона сказала, а саме: положеннями ПКУ та Порядку №14 «не передбачено відображення в декларації різниць між даними бухгалтерського та фактичного обліку наявності палива, пов'язаних з природним убутком нафтопродуктів, та механізму їх нарахування».
I це, знову-таки, проблема, і навіть не одна. Бо, по-перше, якщо не передбачено відображення різниць між бухгалтерським і фактичним обліком, то навіщо тоді потрібні два паралельні обліки, чи не вистачило б одного? По-друге, як можна говорити про «різниці, пов'язані з природним убутком нафтопродуктів», якщо невідомо, який убуток ще можна вважати природним, а який — вже ні? А раптом завтра десь на якомусь складі виявиться, що солярка — напрочуд леткий нафтопродукт? Скеровувати делегацію з Iнституту фізики НАНУ чи все-таки з прокуратури? А по-третє, як прямо сказано в цій IПК і як випливає з вищеназваних двох проблем, немає й механізму нарахування різниць, що виникли від природних втрат.
Тож вести кількісний облік пального слід за правилами, встановленими П(С)БО або МСФЗ, відображаючи в обліку реальну кількість пального. За відсутності чинних норм природного убутку радимо використовувати дані інвентаризацій пального тощо. Питання щодо визначення нестач як таких, що виникли внаслідок природного убутку, або таких, що виникли через неправомірні дії працівників або сторонніх осіб, належить до компетенції керівництва підприємства. Проте в декларації з акцизного податку весь обсяг втраченого пального (яке списано у бухобліку) буде відображений у рядку В5 та оподаткований акцизним податком.
Залишається сподіватися, що Міненерговугілля все-таки виконає свій обов'язок і затвердить офіційні норми природного убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні. За основу для них Міненерговугілля могло би взяти ті ж таки Норми №40: навряд чи в законах фізики за ці два роки сталися якісь кардинальні зміни.
Групи нафтопродуктів
До 01.01.2019 р. в Україні діє ГОСТ 26098-84 «Нефтепродукты. Термины и определения». Згідно з ним нафтопродукти поділяються, в порядку спадання, на типи, групи, підгрупи, марки і сорти. Нафтопродукти однакового функціонального призначення належать до однієї групи.
Таку саму класифікацію, але без сортів, дає вітчизняний стандарт ДСТУ 3437-96 «Нафтопродукти. Терміни та визначення», затверджений наказом Держстандарту від 17.10.96 р. №428.
Так от, Норми №40 не тільки встановлювали норми природного убутку за групами нафтопродуктів, а й визначали, які з них до якої групи належать. Дуже своєрідно, щоправда: наприклад, гас там згадувався тільки технічний і освітлювальний, а як пальне для авіаційних, суднових та стаціонарних газотурбінних двигунів — ні.
Отже, хоча Норми №40 можуть бути використані як основа для вітчизняних норм, останні все ж мають бути суттєво допрацьовані.
А про те, що робити, коли норми природного убутку не встановлені на законодавчому рівні, «ДК» вже писав: див. статтю Ю. Єгорової «Списання природного убутку по-новому» в «ДК» №33/2017. Якщо коротко: за відсутності норм убутку, затверджених уповноваженим органом державної влади, підприємство має право використовувати в бухобліку свої внутрішні норми, затверджені наказом керівника. Але в податковому обліку з цим можуть бути проблеми, й IПК ДФСУ від 10.09.2018 р. №3907/6/99-99-15-03-03-15/IПК лише посилює занепокоєння щодо цього.
Адже пп. 213.1.6 та пп. «б» п. 216.3 ПКУ прямо зазначають:
по-перше, об'єктом оподаткування акцизним податком є обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат;
по-друге, податкове зобов'язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається КМУ.
Тобто, знову ж таки, доки Міненерговугілля не виконає свого обов'язку і не затвердить у визначеному КМУ порядку норми природного убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні, — доти випарувані обсяги пального доводитиметься оподатковувати акцизним податком, на що і звертає увагу ДФСУ в коментованій IПК.
АЗС як акцизний склад
Про проблему, якої торкається IПК ДФСУ від 13.09.2018 р. №4015/6/99-99-12-02-02-15/IПК, ми вже говорили зовсім недавно — в «ДК» №37/2018 у коментарі до IПК ДФСУ від 31.08.2018 р. №3793/6/99-99-12-02-02-15/IПК.
Iдеться про те, що коли акцизний податок з алкогольних напоїв перелицьовували, щоб зробити з нього акцизний податок з реалізації пального, багато нюансів, притаманних саме нафтопродуктам, залишилися поза увагою. Наслідки такої непристосованості акцизного податку до паливних реалій даються взнаки суб'єктам господарювання, які звертаються до ДФСУ по консультацію, сподіваючись отримати чітке і зрозуміле роз'яснення. Сподівання ці зазвичай виявляються марними — не можна чітко роз'яснити того, що вочевидь доволі туманно уявляли собі й самі автори відповідних законодавчих норм.
Ось якого висновку доходить ДФСУ в IПК від 13.09.2018 р. №4015/6/99-99-12-02-02-15/IПК: позаяк на АЗС проходять операції навантаження-розвантаження, зберігання пального, що підпадає під визначення акцизного складу за пп. 14.1.6 ПКУ, то згідно з п. 4 Порядку №891 на ній має вестись облік обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД стосовно резервуару.
Ми не ставимо під сумнів цей висновок. Проте якщо порівняти його з висновком ДФСУ у вищезгаданій IПК від 31.08.2018 р. №3793/6/99-99-12-02-02-15/IПК, стає очевидною певна проблема.
Нагадаємо, що в IПК №3793/6/99-99-12-02-02-15/IПК ДФСУ на пряме запитання: «Чи є цистерни бензовозів та підземні/наземні резервуари, які розташовані на відкритій території, а не у приміщеннях Товариства, частиною акцизного складу та мають бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками?» — відповіла щось у дусі «чому б і ні?». Тобто не сказала прямо: «Так, бензовоз є частиною акцизного складу», але дала зрозуміти, що протилежна відповідь була б хибна. При тому що ще за два роки до цього в листі від 09.06.2016 р. №12869/6/99-99-15-03-03-15 була чітко сказала, що бензовоз і АЗС на автомобільному шасі не підпадають під визначення акцизного складу.
А як має бути? Розгляньмо за аналогією зі «старшим братом» паливного акцизу — алкогольним акцизом.
Акцизний склад, місце зберігання, місце торгівлі
У термінології, що застосовується в контексті алкогольного акцизу, ці поняття розділяються.
Визначення термінів
Місце торгівлі — місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива — без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, — торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.
Місце зберігання — місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Стаття 1 Закону №481
Акцизний склад — спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі — приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
Приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії, не є акцизним складом.
А от паливний акциз знає лише поняття «акцизний склад». I саме тому ДФСУ у всіх консультаціях на цю тему вперто говорить, що і місце зберігання пального, і місце його роздрібного продажу — це все акцизні склади.
Чому так? Чому було не визнати всі ці точки акцизними складами і для алкогольного акцизу? Мало того, чому ПКУ прямо говорить, що приміщення відокремленого підрозділу, де здійснюється оптова та/або роздрібна торгівля, не є акцизним складом?
Та бо тоді би довелося постійно тримати там представника ДФС (ч. 5 ст. 2 Закону №481). Витрати на адміністрування акцизного податку в такій конфігурації виявилися б занадто високими.
А от для паливного акцизу вирішили піти іншим шляхом — просто постановили, що на акцизних складах нафтопродуктів постійний представник контролюючого органу не потрібен. Натомість було запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕА РП).
А якщо на паливних акцизних складах однаково немає постійного контролера з ДФС, то що з погляду оподаткування зміниться від того, що місце зберігання і роздрібного продажу пального (себто АЗС) вважатиметься акцизним складом?
Операція навантаження-розвантаження
Стверджуючи, що АЗС є акцизним складом, ДФСУ посилається на те, що там проходять операції навантаження-розвантаження і зберігання пального.
При цьому нам слід чітко уявити собі, що входить до поняття «навантаження-розвантаження пального». Чи заправляння автомобілів третіх осіб підпадає під це визначення?
Для цього слід виконати мінімальну лінгвістичну експертизу, для якої ми, вважаємо, маємо відповідну кваліфікацію. Так от, слово «навантажувати», від якого утворено слово «навантаження», означає «наповнювати що-небудь вантажем; завантажувати»1.
1 Словник української мови: в 11 тт. / Т. 5 «Н — О» — К.: Наукова думка, 1974. — С. 25.
Тобто говорити про навантаження і розвантаження пального можна лише тоді, коли пальне приймається як вантаж, а не як власне пальне. Не можна, наприклад, навантажити пальним лісовоз: його вантажем є ліс, а не пальне — пальним його заправляють. Тим більше нонсенс говорити про навантаження пальним легкового автомобіля.
Отже, якщо йдеться про заправляння пальним автомобілів третіх осіб, маємо справу з роздрібним продажем — реалізацією пального. I хоча фактично покупці пального сплачують акцизний податок, який закладений у ціну пального, формально вони не є його платниками, бо це непрямий податок. Таким чином, якщо оперувати термінами алкогольного акцизу, АЗС — це місце торгівлі.
Проте навантаження-розвантаження пального на АЗС відбувається — коли приїжджає цистерна з пальним і зливає його в резервуар АЗС.
Тут виникає ще одне запитання: чому для потреб оподаткування береться до уваги така фізична точка відліку, як навантаження-розвантаження? Чому було не скористатися юридичним фактом переходу права власності на пальне? Адже АЗС, як правило, належать до мереж, які мають власні нафтобази , і АЗС — відокремлені підрозділи суб'єкта господарювання — отримують пальне, яке належить цьому-таки суб'єкту.
Акцизний склад — приміщення
Нагадаємо, що в коментарі до IПК ДФСУ від 31.08.2018 р. №3793/6/99-99-12-02-02-15/IПК в «ДК» №37/2018, ми вказували на те, що за визначенням пп. 14.1.6 ПКУ акцизний склад — це приміщення, тоді як зберігання нафтопродуктів відбувається на відкритих майданчиках.
Вважаємо, йдеться про недосконале формулювання. Законодавцеві не йшлося про фізичну операцію навантаження-розвантаження, яка може відбуватися і без переходу права власності і тому не мати юридичного значення, а про відвантаження за цивільно-правовим договором.
Перехід права власності
I тут є ще один нюанс. Річ у тім, що ДФСУ вважає: об'єкт оподаткування акцизним податком може виникати і без переходу права власності — і посилається при цьому на пп. 14.1.212 ПКУ.
А саме: в IПК від 15.03.2018 р. №1014/6/99-99-12-02-02-15/IПК ДФСУ заявила, що за визначенням пп. 14.1.212 ПКУ «передача алкогольних напоїв (продукції) за договорами зберігання (тобто без переходу права власності. — Авт.) є реалізацією підакцизних товарів та, відповідно, є об'єктом оподаткування акцизним податком». Щоправда, ДФСУ тут-таки злякалася такого радикального висновку і застерегла, що потребує «аналізу документів та матеріалів, які дають змогу ідентифікувати предмет звернення більш детально». Ще б пак, адже за логікою ДФСУ виходить, що об'єкт оподаткування акцизним податком виникає і при поверненні алкогольної продукції від зберігача поклажодавцеві. А отже, алкогольні напої в жодному разі не можна передавати на зберігання, бо ДФСУ змусить двічі сплатити акцизний податок: при переданні на зберігання і при поверненні.
На щастя, пального це не стосується, бо реалізацією згідно з пп. 14.1.212 ПКУ є «будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів... які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання...».
А от для інших підакцизних товарів, крім пального, справді, згідно з тим-таки пп. 12.1.212. ПКУ реалізацією є «будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів».
Висновки
Висновки, гадаємо, очевидні. Нормативне регулювання справляння акцизного податку з реалізації пального є вкрай недосконалим. Норми ПКУ в цій сфері дають можливість неоднозначного тлумачення, що ДФСУ регулярно й робить у своїх індивідуальних податкових консультаціях, і це триватиме доти, доки законодавець нарешті не зверне на них свою увагу і не доопрацює їх.
Тим часом госпсуб'єктам залишається отримувати недосконалі й неоднозначні IПК, а в разі незгоди з ними — оскаржувати, в тому числі в судовому порядку. Та з огляду на недосконалість законодавства в цій галузі результати такого оскарження можуть розчаровувати.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №481 — Закон України від 19.12.95 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
- Постанова №1066 — Постанова КМУ від 23.11.2016 р. №1066 «Про визнання деяких актів Української РСР такими, що втратили чинність, та актів Союзу РСР такими, що не застосовуються на території України».
- Iнструкція №281 — Iнструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв'язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. №281/171/578/155.
- Норми №40 — Природні норми убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні, затверджені постановою Держпостачу СРСР від 26.03.86 р. №40 (не застосовуються на території України з 23.11.2016 р.).
- Порядок №14 — Порядок заповнення та подання декларації з акцизного податку, затверджений наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. №14.
- Порядок №891 — Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку, затверджений постановою КМУ від 22.11.2017 р. №891.
Андрій ПОРИТКО, головний редактор