До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 22.08.2018 р. №3644/6/99-99-14-06-02-15/IПК
Iмпорт електронного видання
В IПК від 22.08.2018 р. №3644/6/99-99-14-06-02-15/IПК (див. «ДК» №36/2018) ДФСУ намагалася роз'яснити нестандартний випадок. Резидент придбаває у нерезидента електронний товар (комплект передплатного електронного видання). Як відбувається валютний контроль та оподаткування ПДВ такої операції?
Валютний контроль
Iмпорт (імпорт товарів) — купівля українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України. Iмпорт як митний режим застосовується до товарів, які мають матеріальну форму. Але у випадку, який розглядається в IПК, товар (видання) має електронну форму і через кордон не ввозиться (надсилається на електронну пошту, наприклад). Тож у митний режим імпорту він не потрапляє. Але імпортною операцією для валютного контролю вважається.
Якщо на дату оплати резидентом товару/послуги нерезидент не здійснив постачання за імпортною операцією або в банку немає інформації про здійснення постачання за такою операцією, банк згідно з Iнструкцією №136 контролює дотримання резидентом установлених законодавством строків розрахунків.
Нині згідно зі ст. 2 Закону №185 імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, не повинні перевищувати строк у 180 к. д. з моменту здійснення авансового платежу1.
1 З червня 2018 р. НБУ знято обмеження розрахунків в інші (менші) строки розрахунків, ніж ті, що визначені Законом №185.
Але товар не перетинає фізично митний кордон України. Як зняти операцію з валютного контролю?
За загальним правилом імпортна операція може зніматись з контролю уповноваженим банком за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань за такою операцією. Термін «здійснення поставки» в інших випадках, наведених у п. 1.2 Iнструкції №136, також означає виконання нерезидентом усіх зобов'язань щодо постачання, покладених на нього за договором.
Отже, кажуть податківці, підтвердженням постачання продукції, якщо не оформляється МД, може бути акт, рахунок (інвойс) або інший документ, який засвідчує отримання резидентом продукції, зокрема в електронному вигляді.
Що як такого документа від нерезидента немає?
Адже далеко не всі нерезиденти згодні заради клієнтів з України укладати зовнішньоекономічний договір за вітчизняною типовою формою та складати первинні документи. Тим більше у разі інтернет-торгівлі. Утім, Iнструкція №136 і не говорить, якими саме мають бути ці документи і хто їх має скласти. Тому, на нашу думку, цілком можливо, що такий акт чи інший первинний документ складатиме сам резидент на дату отримання видання від нерезидента (зокрема, і для списання понесених витрат).
Тим часом банки суворо дотримуються норм Iнструкції №136 та відмовляються знімати операції з валютного контролю з відмінних від зазначених вище причин. Ризик тут очевидний — порушення термінів валютних розрахунків, що тягне за собою нарахування пені за кожний день такого прострочення. Тож скласти такий документ і надати його уповноваженому банку треба обов'язково.
Оподаткування ПДВ
Насамперед зверніть увагу на умови договору: як оформлені документи з нерезидентом на передплату періодичних видань. Передплата на електронне видання іноді може бути оформлена як «послуга з доступу до електронного кабінету» або «послуга з доступу до електронних файлів». Тобто спочатку треба визначитися, що резидент купує — товар чи послугу.
Далі важливо визначитись з місцем постачання товарів/послуг, адже саме від цього залежатиме оподаткування ПДВ. I хоча це місце визначає ст. 186 ПКУ, для товарів та послуг встановлено різні правила. А за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України, відповідно до ст. 208 ПКУ резидент має визнати ПЗ з ПДВ. Згідно п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг — платник ПДВ складає ПН, яка є підставою для віднесення сум податку до ПК з ПДВ.
Якщо передається право на об'єкт інтелектуальної власності
З коментованої IПК випливає, що податківці вважають дистанційне постачання електронних видань саме послугою. Аналогічний підхід вони застосовують і щодо постачання програмного забезпечення. I не дивно, адже за пп. 14.1.185 ПКУ під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Якщо резиденту надаються майнові права інтелектуальної власності або створені за замовленням об'єкти права інтелектуальної власності, які в майбутньому використовуються резидентом, у тому числі за ліцензійними договорами, то місцем надання послуг є місце реєстрації отримувача, і в цьому випадку така операція є об'єктом оподаткування ПДВ за пп. «а» п. 186.3 ПКУ.
Та варто нагадати, що в IПК від 16.05.2018 р. №2185/6/99-99-15-03-02-15/IПК ДФСУ висловила думку, що постачанням програмної продукції вважаються й операції, коли за умовами цивільно-правового договору:
— постачальником надається доступ покупцю до відповідного контенту у звуковій, текстовій або графічній формі, розміщеного на WAP-порталі і/або НТТР, і, скориставшись таким доступом, покупець отримує програмну продукцію (її копію);
— платником податку — постачальником надається доступ покупцю до онлайн-сервісу (інтернет-сервісу, інтернет-платформи), і, скориставшись таким доступом, платник отримує програмну продукцію (її копію). Зазначені операції звільняються від оподаткування ПДВ як операції з постачання програмної продукції згідно з п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.
А може, комплект передплатного електронного видання — це послуги у сфері інформатизації?
Деякі фахівці можуть схилятись до думки, що, купуючи передплату, покупець отримує послуги у сфері інформатизації. I в такому випадку виникає об'єкт оподаткування за пп. «в» п. 186.3 ПКУ, ставка ПДВ 20%.
Автор вважає, що це хибна думка. Хоча певний ризик існує.
Податкові органи роз'яснюють1, що постачання послуг у сфері інформатизації — це постачання послуг з проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та програмно-технічних засобів.
Якщо, приміром, звернутися до КВЕД 2010, то клас 58.29 «Видання іншого програмного забезпечення» включає видання стандартного програмного забезпечення (системного або програмних додатків), у т. ч. його переклад або адаптацію власним коштом: операційних систем, а також бізнес- та інших програмних додатків. I найголовніше, що належить такий вид діяльності до розділу 58 «Видавнича діяльність». Тобто того самого, до якого належить видання друкованих періодичних видань. Утім, податківці таких роз'яснень ще не надавали.
Якщо надається послуга з передплати
Проте часто при придбанні періодичних видань у первинних документах та в договорі зазначено послугу з передплати. Місцем постачання такої послуги є місце реєстрації постачальника за п. 186.4 ПКУ. I якщо постачальником послуги з передплати електронних видань є нерезидент, то операція не підпадає під оподаткування ПДВ.
Отже, очевидно, що у питанні ПДВ величезну роль будуть відігравати первинні документи, зокрема предмет договору.
Нормативна база
- Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»