До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 17.08.2017 р. №1649/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Роялті при постачанні промислових програм
На підприємстві є верстат з програмним забезпеченням, тепер за оновлення ПЗ сплачується платіж нерезиденту (приїжджає представник, який налагоджує, підключає, стягує апдейт програми). Чи застосовувати до таких послуг пільгу за п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ?
Чи може плата нерезиденту за налагодження вважатися роялті?
Виробники комп'ютерних програм при їх постачанні також можуть здійснювати для покупця налаштування такої продукції, тестування, виявлення та усунення недоліків у програмі, що виникають у процесі її експлуатації, оновлення та/або сервісне обслуговування.
Для того щоб визначитись з оподаткуванням за сплаченими платежами нерезиденту, насамперед слід проаналізувати, за що здійснюється оплата. Iншими словами, потрібно визначитись із суттю операції, адже в кожному окремому випадку застосовується окремий порядок оподаткування — як податком на прибуток, так і ПДВ.
Отже, платіж нерезиденту може здійснюватись як:
1) винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності — програмного забезпечення, встановленого на верстаті. У цьому разі це роялті;
2) оплата вартості поставленої програмної продукції (у т. ч. оновлення версій програмного забезпечення). У цьому разі це є постачанням програмного забезпечення;
Роялті і постачання програмного забезпечення
Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:
результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
криптографічні засоби захисту інформації.
3) оплата послуг з технічної підтримки програмної продукції. У цьому разі це класичне отримання послуг від нерезидента.
Розгляньмо кожен із зазначених трьох варіантів окремо.
Платіж — роялті
Чи підпадає з метою оподаткування той чи інший платіж за використання під визначення роялті, можна дослідити на підставі аналізу умов договору. Передача майнових прав здійснюється відповідно до ліцензійних договорів. Статтею 1109 ЦКУ визначено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності — ліцензію на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ та Закону про авторське право. Увага: наявність ліцензійного договору та встановлена плата у вигляді ліцензійного платежу за використання компонентів програми зовсім не означають, що такі платежі є роялті. Треба проаналізувати фактичне використання компонентів програмного забезпечення: чи обмежено умови використання за функціональним призначенням, чи передбачають умови договору передання прав інтелектуальної власності. Наприклад, якщо програмне забезпечення використовується для розроблення на базі таких компонентів інших програм, такий платіж є роялті. Але в разі придбання речей, у тому числі носіїв інформації, в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, у користування, володіння та/або розпорядження такий платіж не є роялті (це чітко зазначено у передостанньому абзаці пп. 14.1.225 ПКУ).
Отже, при наданні невиключного права на користування програмним забезпеченням на підставі ліцензійного (субліцензійного) договору має місце операція з надання права на користування об'єктом авторського права, який залишається у власності іншої особи (правовласника). У цьому випадку плата за надання права користування комп'ютерною програмою як об'єктом авторського права є роялті.
Невиключна ліцензія
Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.
Кваліфікація платежу як роялті залежить від правильних формулювань у ліцензійному договорі. У такому договорі визначають вид ліцензії, сферу використання об'єкта права інтелектуальної власності (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об'єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки плати, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити до договору.
Якщо підприємство є платником податку на прибуток і обчислює для визначення об'єкта оподаткування різниці (як правило, це великі платники з річним оборотом за минулий податковий рік понад 20 млн грн), треба звернути увагу на пп. 140.5.6 — 140.5.7 ПКУ. За відповідності тим умовам, що зазначені у цих підпунктах, платнику доведеться збільшувати фінрезультат до оподаткування на певну суму нарахованих витрат у бухобліку. Але наголошуємо на одному моменті: враховується визначення «роялті» у податковому обліку за пп. 14.1.225 ПКУ. Якщо підприємство здійснює платежі, які за правилами бухобліку визнаються роялті і включаються до витрат, а з метою оподаткування такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не формує різниці для коригування фінрезультату до оподаткування згідно з пп. 140.5.6 — 140.5.7 ПКУ (додатково див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. №22907/6/99-99-19-02-02-15 та від 27.01.2016 р. №1555/6/99-99-19-02-02-15).
Роялті за правилами бухобліку
Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
У разі сплати роялті нерезиденту-юрособі у підприємства виникає обов'язок утримати з нарахованої суми податок з доходів нерезидента відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ. Увага: якщо підприємство здійснює оплату нерезиденту і така оплата не є роялті, обов'язку нараховувати та утримувати податок нерезидент не має. Така винагорода вважається звичайною оплатою за надання послуг і є виручкою нерезидента. З таких платежів податок не утримується згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ.
ПДВ при виплаті роялті у грошовій сумі немає. Пояснюється це тим, що роялті не вважаються послугами. Отже, об'єкта оподаткування ПДВ у разі сплати винагороди, яка визнається роялті, згідно з пп. 196.1.6 ПКУ немає.
Також наголосимо: якщо на підставі ліцензійного договору сплачуються певні платежі, але не відбувається жодних змін у програмі верстата, компоненти програмного забезпечення використовуються виключно підприємством (кінцеве споживання), такий платіж не можна вважати роялті. Ба більше, якщо ліцензійного договору немає, це означає, що немає права інтелектуальної власності як на програмне забезпечення на верстаті, так і на його оновлення.
Постачання програмної продукції
Вище ми зауважили, що наявність ліцензійного договору ще зовсім не означає, що платежі нерезиденту будуть вважатися роялті. За умовами ситуації для оновлення програмного забезпечення на верстаті на підприємство приїжджає представник нерезидента, який налагоджує, підключає, стягує апдейт програми.
Апдейт
Апдейт (від англ. update — оновлення) — термін англійського походження, який часто використовується в сленгу комп'ютерників і означає «оновлення програми до найсвіжішої версії».
Якщо за умовами договору:
— використання програми обмежено функціональним призначенням;
— її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
— не дозволено передачу програмної продукції (оновлених версій програмного забезпечення) третім особам, фактично здійснюється використання «кінцевім споживачем», —
це означає, що такі умови за договором відповідають ознакам, які містяться в абз. 2 — 3 пп. 14.1.225 ПКУ, як наслідок, платіж не може бути роялті. Підтверджується такий висновок в IПК ДФСУ від 17.08.2017 р. №1649/6/99-99-15-03-02-15/IПК. Зокрема, у разі якщо внаслідок постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції (у т. ч. програмної продукції, наданої на правах використання згідно з умовами ліцензійного договору) відбуваються будь-які зміни у програмній продукції (у т. ч. оновлення, удосконалення, модернізація та виправлення помилок), то такі операції з метою оподаткування ПДВ розглядаються як постачання окремих елементів програмної продукції та не підлягають оподаткуванню ПДВ за п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ1.
Зверніть увагу, що оновлення здійснює постачальник-нерезидент, але це не змінює правил оподаткування, і така операція за умови змін у програмі також не оподатковується ПДВ2.
1 Постачання програмної продукції тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, за правилами п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ звільняється від ПДВ.
2 Додатково див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 17.02.2017 р. №3552/10/26-15-12-01-18 та УПК №536, відповідь на запитання 7 («ДК» №42/2013, коментар «ДК»).
Програмний продукт (програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання послуг, який має бути зафіксований на відповідному матеріальному носії (паперовому, диску для лазерних систем зчитування, флеш-карті, знімному жорсткому диску тощо) виконавця або замовника чи може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережі Iнтернет електронною поштою або іншими засобами передачі інформації. Операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України є операцією з постачання послуг.
Об'єкт оподаткування ПДВ визначається відповідно до п. 185.1 ПКУ — це операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Місцем постачання послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення відповідно до пп. «в» п. 186.3 ПКУ є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Як наслідок, операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України є об'єктом оподаткування ПДВ за ст. 208 ПКУ. Але відповідно до п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, як результат виконання послуг, який має бути зафіксований на відповідному матеріальному носії, не оподатковуються ПДВ.
Послуги з технічної підтримки
В IПК ДФСУ від 17.08.2017 р. №1649/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №40/2017), щоб визначити суть отриманих послуг, звертається увага на те, чи відбуваються зміни у програмній продукції завдяки отриманим послугам.
Якщо внаслідок надання послуг із технічної підтримки програмної продукції не відбувається жодних змін у програмній продукції (наприклад, навчання персоналу роботи з програмою, встановлення програми, налаштування оргтехніки тощо), то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.
У цьому випадку підприємству слід керуватись нормами ст. 208 ПКУ. Отримувач послуг, якщо місце постачання послуг від нерезидента розташоване на митній території України, є відповідальним за сплату ПДВ. Згідно з п. 180.2 та ст. 208 ПКУ, така операція оподатковується ПДВ незалежно від того, чи отримувач послуг зареєстрований як платник ПДВ.
За загальним правилом постачання послуг на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Послуги, пов'язані з рухомим майном, згідно з пп. «г» п. 186.2.1 ПКУ, а саме інші послуги, що пов'язані з рухомим майном, визначаються за місцем фактичного постачання.
Місце постачання окремих видів послуг, перелік яких наводиться у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, визначається за місцем, у якому їх отримувач зареєстрований як госпсуб'єкт. Якщо результат виконання послуг нерезидентом не зафіксований на матеріальному носії, тобто немає доказу, що це є програмним продуктом (програмним забезпеченням), є всі підстави стверджувати, що постачаються послуги з тестування програмного забезпечення, оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, зокрема оновлення програмного забезпечення.
Якщо це так, тоді отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою — 20% на базу оподаткування. Відповідно до п. 190.2 ПКУ, базою оподаткування є договірна вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання. Визначена вартість перераховується в гривні за курсом НБУ на дату виникнення податкового зобов'язання за операцією, за якою складається податкова накладна. Дата виникнення податкового зобов'язання визначається відповідно до п. 187.8 ПКУ за «першою подією».
У податковій накладній у рядку «Iндивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний IПН «500000000000»;
— у рядку «Особа (платник податку) — продавець» зазначається найменування (П. I. Б.) нерезидента;
— у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент);
— у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) наводить власні дані.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться позначка «X» та зазначається тип причини 14 — «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».
Ця податкова накладна реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних і є підставою для відображення сум ПДВ у складі податкового кредиту. Згідно з п. 198.2 ПКУ, дата складення податкової накладної за такою операцією за умови реєстрації в ЄРПН є датою виникнення права на податковий кредит.
Податкове зобов'язання та податковий кредит за такою операцією відображаються у рядках 6 та 13 декларації з ПДВ з поданням додатка Д1.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
- УПК №536 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 07.10.2013 р. №536.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»