Коментар

До листа Міністерства економіки України від 29.07.2011 р. №3704-25/191

Незавершене виробництво у рослинництві

Сільгосптоваровиробник на власних чи орендованих земельних ділянках виконав певні роботи з обробки полів під урожай поточного року (наприклад, оранку, дискування, культивацію тощо), понісши витрати на здійснення цих робіт. Надалі обставини змінилися, й оброблене поле сільгосптоваровиробник передає іншому сільгосптоваровиробникові, щоб останній за власні кошти виконав решту передбачених технологічним циклом робіт із вирощування сільгосппродукції та зібрав таку продукцію. Передача обробленого поля оформляється як продаж незавершеного виробництва (біологічних активів). Яким чином ці операції оформляють документально та відображають в обліку?

Оброблене поле — незавершене сільськогосподарське виробництво (біологічні активи)

Кожна сфера суспільного виробництва має свою технологію виробництва. У рослинництві базовим ресурсом для виробництва сільгосппродукції є земельні ділянки. Щоб отримати сільгосппродукцію (виростити і зібрати урожай), земельні ділянки слід обробити.

Основні етапи обробки:

— оранка;

— дискування;

— культивація;

— коткування;

— посів;

— внесення добрив;

— внесення гербіцидів;

— міжрядний обробіток із підживленням;

— збирання врожаю тощо.

Разом усі етапи обробітку землі становлять технологічний цикл з отримання сільгосппродукції. Тож логічно, що якщо цикл було розпочато, але не завершено (продукція не зібрана), маємо незавершене сільськогосподарське виробництво. Причому воно буде незавершеним на будь-якому етапі обробки поля. Наприклад, якщо поле зоране під майбутній урожай, то вже понесено відповідні витрати на оранку — і маємо незавершене виробництво в складі робіт з виконання оранки. Надалі це незавершене виробництво можна продати у складі виконаних робіт з оранки. Якщо виконано всі етапи обробки до моменту збирання і маємо вже на полі урожай, який слід збирати, то й це все ще буде незавершене виробництво, яке можна передати (продати) як посіви у стані повної стиглості. Тобто на будь-якому етапі виконаних робіт до моменту збирання врожаю матимемо незавершене виробництво різного ступеня незавершеності.

Про статус незавершеного виробництва в нашій ситуації сказано в п. 6.1 Методрекомендацій з інвентаризації, де до незавершеного виробництва в рослинництві віднесено витрати під урожай майбутніх років: зяб, пари, добрива, посіви озимих культур, багаторічні трави (в частині, що переходить до використання в наступні роки), підйом цілини і перелогів, підготовка парників, теплиць та інших споруд закритого ґрунту, посіви під зиму (в теплицях, розсадниках), снігозатримання, необмолочені культури урожаю звітного року тощо.

Тут може виникнути запитання: а чому в п. 6.1 перелічено здебільшого витрати під урожай майбутніх років? Усе просто. Тому що відповідно до п. 1.4 Методрекомендацій з інвентаризації інвентаризацію незавершеного виробництва в рослинництві рекомендують проводити станом на 1 листопада звітного року, перед складанням річної звітності. А на цю дату в складі незавершеного виробництва і можуть перебувати лише витрати під урожай майбутнього року. Якщо ж ми проведемо інвентаризацію, наприклад, наприкінці червня, то матимемо зовсім інший склад незавершеного виробництва.

У бухгалтерському обліку сільгосптоваровиробника витрати на виконання етапів обробки будуть обліковані на рахунку 23 «Виробництво». Згідно з п. 11 П(С)БО 30 поточні біологічні активи рослинництва визнають і відображають як незавершене виробництво. У п. 5.19 Методрекомендацій №1315 уточнено, що поточні біологічні активи рослинництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, відображають у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене виробництво та оцінюють за виробничою собівартістю. Отже, якщо справедливу вартість біологічних активів можна достовірно визначити, на дату балансу їх відображають у складі поточних біологічних активів на субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» (Д-т 211 К-т 23, з віднесенням різниці між справедливою вартістю та виробничою собівартістю до складу доходів Д-т 23 К-т 710 чи витрат Д-т 940 К-т 23). На момент початку збирання врожаю такі біологічні активи списують з балансу з віднесенням їх вартості на витрати виробництва (Д-т 23 К-т 211) (див. п. 15 додатка 2 до Методрекомендацій №1315, п. 21 П(С)БО 30).

Згідно з п. 4 П(С)БО 30, поточні біологічні активи — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Саме такі поточні біологічні активи в рослинництві здебільшого і виступають об'єктом продажу. Тож незавершене виробництво в рослинництві і поточні біологічні активи — це одне і те саме. Тільки поняття біологічних активів — суто бухгалтерське, і тому його коректно застосовувати виключно з бухгалтерською метою. А, наприклад, у договорі, яким оформляють передачу незавершеного виробництва в рослинництві, доречно застосовувати поняття (термін) «незавершене виробництво», з подальшим уточненням, які саме етапи виконаних робіт передаються.

Передача (продаж) незавершеного виробництва в рослинництві

Оформлення договору

Передачу (продаж) незавершеного виробництва в рослинництві може бути оформлено договором продажу. Такий договір укладають у письмовій формі (ст. 208 ЦКУ). Нотаріальне посвідчення не потрібне (ст. 209 ЦКУ).

Предметом такого договору буде купівля-продаж незавершеного виробництва у рослинництві з переліком виконаних робіт. Предмет договору повинен мати кількість. Для рослинництва кількість визначатиметься у гектарах земельних угідь, на яких розміщується незавершене виробництво¹. Оскільки незавершене виробництво прив'язане до земельних ділянок, на яких воно розміщене, в предметі договору слід навести кадастрові номери таких земельних ділянок та їх правовий статус щодо сільгосптоваровиробника-продавця (власні, орендовані). Договір повинен мати ціну (за гектар) і суму (ціна, помножена на кількість переданого незавершеного виробництва в гектарах).

¹ Згідно з п. 3.6 Методрекомендацій №1315, біологічні активи рослинництва в аналітичному обліку кількісно можуть відображатися в одиницях площі, яку вони фактично займають, у разі якщо їх кількість неможливо визначити або це економічно недоцільно (зернові культури, соняшник, цукрові буряки, насадження тощо).

Разом із незавершеним виробництвом передається право використання земельної ділянки

Якщо сільгосптоваровиробник має тільки необроблене поле, то саме по собі таке поле не можна передати як незавершене виробництво. Незавершене виробництво може бути лише на полі. Поле — це базовий ресурс для виробництва в рослинництві. Оскільки незавершене сільгоспвиробництво рослинництва знаходиться на полі (на земельній ділянці), то разом із незавершеним виробництвом слід передати і право використання земельної ділянки. Зазвичай таке право передається за договором оренди (суборенди), для якого законодавством передбачена обов'язкова письмова форма (див. ч. 1 ст. 14 Закону про оренду землі). Причому право оренди підлягає державній реєстрації і виникає з моменту державної реєстрації такого права (див. ст. 182 ЦКУ, ст. 125 ЗКУ). Процедура державної реєстрації прав на земельні ділянки та їх обмежень регулюється Законом №1952. Щоправда, тут не все гладко. Згідно зі ст. 19 Закону про оренду землі, строк дії договору оренди земель сільськогосподарського призначення зокрема, для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, не може бути меншим ніж 7 років. А в нашій ситуації земля передається у користування тільки на період дорощування урожаю — півроку-рік. Якщо укласти договір на такий короткий період, то державний реєстратор відмовить у державній реєстрації такого договору оренди (суборенди) (див. п. 3 ч. 1 ст. 24 Закону №1952). Як вихід із ситуації у договорі зазначають строк 7 років, але передбачають право орендодавця на дострокове розірвання договору в разі настання певної обставини, наприклад збирання орендарем урожаю поточного року, але не пізніше такої-то дати. Тож після того як орендар збере урожай, орендодавець в односторонньому порядку розриває договір.

Продаж незавершеного виробництва — як скласти податкову накладну?

Відповідно до норм п. 185 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платника податків з постачання товарів і постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Отже, відповідно до п. 187.1 ПКУ на дату першої події (відвантаження/передачі незавершеного виробництва чи оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, або отримання коштів за незавершене виробництво) виникає податкове зобов'язання з ПДВ і продавець має виписати і зареєструвати податкову накладну. Постає запитання: що записувати у графі 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця», графі 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» чи 3.3 «Код послуги згідно з ДКПП» і графах 4 і 5 — одиниці виміру?

Незавершене виробництво вимірюється в гектарах, тож у графі 4 умовного позначення одиниці виміру записуємо «га», а в графі 5 код одиниці виміру — «0132».

Щодо номенклатури і коду, то маємо кілька варіантів, один з яких доцільно вибрати залежно від конкретної ситуації і нашого погляду на неї.

Зразок

Зразок складання розділів договору купівлі-продажу незавершеного виробництва «Предмет...» і «Сума...»

Варіант 1. Продається незавершене виробництво у складі одного чи кількох видів виконаних сільгоспробіт, посіви ще не зійшли.

У цьому разі якимось чином виокремити незавершене виробництво як матеріальний актив (товар) складно. Тому продаж незавершеного виробництва можемо трактувати як продаж результатів виконаних робіт. Тож у графі 2 «Номенклатура...» записуємо види виконаних робіт, що передаються в межах незавершеного виробництва згідно з договором продажу. Щоправда, для цього в договорі треба буде навести ціну кожного виду робіт, які передаються. Якщо ціна робіт окремо в договорі не виділена, зазначаємо в графі 2 комплексну послугу — «Незавершене сільськогосподарське виробництво рослинництва».

Код послуги згідно з ДКПП для більшості сільськогосподарських робіт — 01.61.10-00.00 «Послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур». Саме цей код і проставляємо в графі 3.3.

Варіант 2. Продається незавершене виробництво у вигляді посівів, які зійшли.

Незавершене виробництво у вигляді посівів уже можемо ідентифікувати як певний матеріальний актив. Тож продаж такого незавершеного виробництва можна трактувати як постачання товарів.

Про те, що незавершене виробництво має форму посівів, слід записати у договорі продажу незавершеного виробництва. Тоді в графі 2 «Номенклатура...» запишемо «Посіви кукурудзи» або «Незавершене сільськогосподарське виробництво — посіви кукурудзи» тощо.

А от із кодом товару для графи 3.1 не все зрозуміло. Такого найменування, як незавершене виробництво, і коду для нього в УКТ ЗЕД немає. Поміркуймо таким чином.

Види економічної діяльності, що їх здійснюють суб'єкти господарювання, класифікуються у КВЕД. Продавець незавершеного виробництва спершу починав здійснювати відповідну діяльність, для нашого прикладу — з вирощування кукурудзи, код якої згідно КВЕД — 01.11 «Вирощування зернових та технічних культур». Він починав, але не завершив. Хоча від цього його діяльність не змінює свого характеру — це стовідсоткова діяльність з вирощування кукурудзи (зернових).

Коди продукції, яка отримується внаслідок здійснення відповідної економічної діяльності, наведено в ДКПП. Унаслідок діяльності з вирощування зернових та технічних культур отримуються «Культури зернові (крім рису), бобові культури та насіння олійних культур», код яких згідно ДКПП 01.11. Тобто цей код продукції на рівні перших чотирьох цифр повністю тотожний коду виду економічної діяльності, внаслідок здійснення якої ця продукція отримана. Повний код ДКПП для кукурудзи — 01.11.20. Iз таблиці, розміщеної в секції А ДКПП, видно, що код ДКПП 01.11.20 відповідає коду УКТ ЗЕД 1005. Причому в самому УКТ ЗЕД повний код для кукурудзи насіннєвої 1005 10 00 00, а для кукурудзи іншої 1005 90 00 00.

З огляду на наші міркування можемо запропонувати записувати в ПН код продукції, яка отримуватиметься внаслідок завершення проданого незавершеного виробництва, у нас — посівів кукурудзи. Отже, записуємо код 1005 90 00 00 (якщо кукурудза не насіннєва) або можемо проставляти тільки перші чотири цифри коду — 1005, що дозволено для товарів, які не ввезені на митну територію України або не є підакцизними (див. пп. «і» п. 201.1 ПКУ). Хоча власне посіви кукурудзи все-таки не є ще готовою продукцією сільгосптоваровиробництва, яка може вважатися повноцінною кукурудзою, що кодується за кодом 1005. Тому цей варіант не безперечний. Тож дивимося наступний варіант.

Варіант 3. Продається незавершене виробництво у вигляді посівів, які зійшли.

Згідно з п. 16 Порядку №1307 ДФС визначає умовні коди товарів, яких немає в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні ПН. Такий перелік оприлюднено на сайті ДФС¹, але такого виду товарів, як незавершене виробництво чи посіви тощо, в ньому немає. Щоправда, там є такий вид товару, як «інше», з кодом 00120. Але він чергується з різними видами нерухомості, з чого можна зробити висновок, що це також нерухомість, але інша, ніж наведено в інших рядках переліку. Водночас там не сказано, що це «інша нерухомість», а просто «інше». Тому можемо спробувати саме цей код 00120 проставляти в графі 3.1 ПН, а в графі 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» записувати ту назву, яка зазначена в предметі договору продажу незавершеного виробництва: «Незавершене сільськогосподарське виробництво рослинництва», «Посіви кукурудзи» тощо.

¹ http://sfs.gov.ua/dovіdnіkі--reestrі--perelіk/dovіdnіkі-/288992.html.

З наведених варіантів найобґрунтованіший та найбезпечніший, з нашого погляду, все-таки перший. Але ж і він не враховує всіх особливостей незавершеного виробництва. У всякому разі, коли вже є посіви, які зійшли, начебто і немає підстав вважати незавершене виробництво тільки роботами (послугами), адже бачимо реальний матеріальний актив. Між другим і третім варіантом безпечнішим є третій. Хоча й він не повністю відображає сутність посівів. Тож ми навели три можливі варіанти, а кожен сільгосптоваровиробник нехай сам вирішує, який із них йому підходить найбільше.

ЄП четвертої групи (якщо сільгосптоваровиробник є платником цього податку)

Об'єктом оподаткування ЄП четвертої групи є площа (у гектарах) сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності або користуванні сільгосптоваровиробника. Тож операція продажу незавершеного виробництва на суму ЄП не впливає.

Iнша річ, що для того, аби в наступному календарному (податковому) році перебувати на спрощеній системі (ЄП четвертої групи), в поточному році частка сільськогосподарського товаровиробництва повинна дорівнювати або перевищувати 75% (п. 291.4 ПКУ).

Причому відповідно до пп. 14.1.262 ПКУ частка сільськогосподарського товаровиробництва — це питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу. А до сільгосппродукції згідно з пп. 14.1.234 ПКУ належить сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) — продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

З наведених визначень випливає, що сільгосппослуги не включаються до складу сільгосппродукції при розрахунку частки. Тобто якщо ми відобразили поставку незавершеного виробництва за першим варіантом (див. вище), то обсяг її поставки не включається до обсягу поставки сільгосппродукції без варіантів. Але навіть якщо ми відобразимо продаж за другого або третього варіанта, також немає підстав включати її до обсягу поставки сільгосппродукції. Тому що незавершене виробництво — це не готова продукція, яка підпадає під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД. Навіть якщо ми скористаємося другим варіантом і напишемо код 1005.

Тому наш вердикт такий: обсяг постачання незавершеного виробництва до складу сільгосппродукції при розрахунку частки не включається.

Бухгалтерський облік

Як ми зазначали вище, незавершене сільськогосподарське виробництво рослинництва з позиції бухгалтерського обліку належить до складу біологічних активів (здебільшого поточних). Тож і продаж у продавця-сільгосптоваровиробника відображають типово для операцій продажу біологічних активів: собівартість продажу обліковують на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»; доходи від продажу — на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Покупець незавершеного виробництва відображає її у складі свого незавершеного виробництва на рахунку 23. Бухгалтерський облік за даними нашого прикладу (див. зразок складання розділу договору «Сума»; виробнича собівартість 530000,00 грн) наведено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік продажу незавершеного сільськогосподарського виробництва рослинництва у продавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Д-т	К-т
Облік у продавця
1.	Реалізовано (передано покупцеві) незавершене сільськогосподарське виробництво рослинництва	361	712	792000,00
2.	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	712	641	132000,00
3.	Дохід від продажу віднесено на фінансовий результат	712	791	660000,00
4.	Списано собівартість реалізованого незавершеного виробництва	943	23	530000,00
5.	Собівартість реалізації віднесено на фінансовий результат	791	943	530000,00
Облік у покупця
1.	Придбано незавершене сільськогосподарське виробництво рослинництва	23	631	660000,00
2.	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	132000,00

Що отримає покупець незавершеного виробництва?

Покупець незавершеного виробництва отримає незавершене сільськогосподарське виробництво рослинництва, облікувавши його в своєму бухгалтерському обліку на рахунку 23. Надалі, довиконавши всі етапи обробки, зібравши врожай, облікує власно вирощену сільськогосподарську продукцію (за даними нашого прикладу — зерно кукурудзи) на рахунку 27 (Д-т 27 К-т 23). Подальший продаж такої продукції включатиметься до обсягу поставки сільгосппродукції з метою визначення відповідної частки для набуття статусу платника ЄП четвертої групи (якщо покупець незавершеного виробництва претендуватиме на таке право). Такий самий висновок наведено, наприклад, в ухвалі Вінницького апеляційного адмінсуду від 14.04.2015 р. у справі №822/108/15¹. Щоправда, ця ухвала стосується права перебування на спецрежимі сільгосппідприємства, яке продало сільгосппродукцію, вирощену з придбаного незавершеного виробництва. Але ж обґрунтування ухвали базується на визнанні такої продукції власно виробленою. Тож цілком придасться і з метою встановлення частки для набуття статусу платника ЄП четвертої групи. Такий самий висновок наведено і в листі Мінекономіки від 29.07.2011 р. №3704-25/191 (див. «ДК» №21/2017).

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43639914.

Нормативна база

• ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
• ПКУ — Податковий кодекс Українивід 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс Українивід 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
• Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
• ДКПП — Національний класифікатор України «Державний класифікатор продукції та послуг» (ДК 016:2010), затверджений наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. №457.
• КВЕД — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності» (ДК 009:2010), затверджений наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. №457.
• Методрекомендації з інвентаризації — Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств, наведені у додатку до листа Мінагрополітики від 04.12.2003 р. №37-27-12/14023.
• Методрекомендації №1315 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. №1315.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант