До листа Державної фіскальної служби України від 06.02.2017 р. №2110/6/99-99-15-02-02-15
Заборгованість і резерв сумнівних боргів
Коли у платника податку на прибуток виникає сумнівна дебіторська заборгованість, яка з часом має велику вірогідність стати безнадійною, у нього з'являються не лише збитки, але й бажання зменшити об'єкт оподаткування. Поговоримо про роботу з резервами сумнівної заборгованості у 2017 році.
Обов'язковість нарахування резерву
Відповідно до п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Зверніть увагу на формулювання: не «може включатися», а саме включається! Це свідчить про безальтернативність нарахування резерву сумнівних боргів в обліку за загальним правилом. А от суб'єкти мікропідприємництва поточну дебіторську заборгованість можуть включати до підсумку балансу за її фактичною сумою (п. 8 П(С)БО 25). А отже, тільки вони мають вибір: чи створювати резерв, чи відображати фактичний стан розрахунків у фінзвітності. За приписами п. 8 П(С)БО 10, залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим за суму дебіторської заборгованості на ту саму дату.
Отже, підсумуймо: всі суб'єкти господарювання, хто не підпадає під визначення суб'єкта мікропідприємництва, зобов'язані в обліку нараховувати резерв і вести його облік залежно від стану розрахунків із контрагентами.
Як нараховується резерв
Методи визначення резерву сумнівних боргів установлено п. 8 П(С)БО 10 — на підставі:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
Підприємство має право обрати будь-який із цих двох методів, про що рекомендуємо вказати в наказі про облікову політику. За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Якщо підприємство під час аналізу не вбачало загроз для платоспроможності і не нарахувало резерву, то, по суті, немає механізму змусити його це зробити в бухобліку. Але якщо заборгованість була сумнівною, а резерв не нараховано, це буде введенням користувачів звітності в оману.
По суті, цей метод є доречним, коли сумнівну заборгованість спровоковано кількома дебіторами. У разі коли підприємство працює з тисячами контрагентів, застосовувати цей метод недоречно. Крім того, пп. 2.20.3 розд. II Методрекомендацій №635 передбачає, що для використання цього методу заборгованість кожного дебітора має становити доволі суттєву суму (перебувати у діапазоні понад 5% підсумку активів балансу).
У разі застосування коефіцієнта сумнівності залишок дебіторської заборгованості на початок періоду множиться на спеціально розрахований коефіцієнт — коефіцієнт сумнівності, який визначається одним зі способів, передбачених П(С)БО 10. У разі застосування коефіцієнта сумнівності, як правило, неможливо визначити, для яких конкретно дебіторів обчислено резерв сумнівних боргів. Цей коефіцієнт можна обчислити різними способами:
— як середню питому вагу списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду (приклад 1 додатка до П(С)БО 10);
— на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення (приклад 2 додатка до П(С)БО 10);
— у вигляді питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході (приклад 3 додатка до П(С)БО 10).
Зверніть увагу: заборгованість, під яку створюється резерв, повинна відповідати трьом чітко окресленим критеріям — тільки поточна заборгованість (строк погашення до 12 місяців), така заборгованість є фінансовим активом і не належить до придбаної заборгованості, призначеної для продажу.
Як визначити, що дебіторська заборгованість є фінансовим активом?
Пункт 4 П(С)БО 13 говорить нам, що в загальному випадку фінансовим активом визнається договір (у нашому випадку — заборгованість), який надає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства.
Отже, якщо є аванс за придбані товари, роботи, послуги, така заборгованість не резервується. А от під заборгованість за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги, під вексельну заборгованість та заборгованість за нарахованими доходами внаслідок ведення інвестиційної діяльності резерв створюється (бо під час такої діяльності передбачається отримання дивідендів, відсотків тощо).
При нарахуванні резерву здійснюється запис Д-т 944 (якщо йдеться про операційну діяльність підприємства) або 977 (якщо це інвестиційна діяльність)1 К-т 38. Окремо наголосимо, що незалежно від того, яким методом нараховувався резерв, нарахування в обліку відображається однаково. При цьому нарахована сума резерву (сальдо рахунку 38) залежить від методу:
— якщо використовується метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості або метод застосування коефіцієнта сумнівності, обрахованого способом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації, то вихідне сальдо рахунку 38 дорівнює вхідному сальдо, збільшеному на нараховану суму резерву;
1 Ні Iнструкцією №291, ні П(С)БО 10 не передбачено використання рахунків 977 та 746, бо законодавство орієнтовано виключно на операційну діяльність підприємства. Але, на наше переконання, оскільки частина заборгованості з інвестиційної діяльності також резервується, використання цих рахунків є також доречним.
— якщо йдеться про метод застосування коефіцієнта сумнівності, розрахованого способом класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення або способом визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі заборгованості на початок відповідного періоду, вихідне сальдо рах. 38 має дорівнювати розрахованій сумі резерву. Це означає, що сума резерву дорівнює різниці між розрахованою сумою і вхідним сальдо рахунку 38.
Нарахування та перегляд резерву
Резерв сумнівних боргів має створюватися і переглядатися на кожну дату балансу. Про які дати йдеться? Норми ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітними періодами для складання звітності визначають рік і квартал (проміжна фінзвітність). Отже, сума резерву щокварталу підлягає перерахунку. У разі коли треба донарахувати резерв сумнівних боргів, слід зробити проведення Д-т 944 К-т 38. Якщо ж, навпаки, на кінець кварталу його треба зменшити, суми зменшення потрапляють до складу інших операційних доходів Д-т 38 К-т 719, 746.
По суті, заборгованість, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ і щодо якої було створено резерв, при її списанні у статусі безнадійної може бути списана або через створений під неї резерв (на рахунок К-т 38), або на рахунок інших операційних витрат (К-т 944, 977). Адже коли резерв нараховується проведенням Д-т 944 К-т 38, має місце збільшення витрат у бухобліку, а наприкінці звітного періоду субрахунок 944 закриється на фінансовий результат Д-т 79 К-т 944, що спричинить його зменшення.
У періоді списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву фінансовий результат до оподаткування свого розміру не змінить, адже в цій ситуації рахунок резерву буде використаний лише в розмірі попереднього нарахування резерву сумнівних боргів Д-т 38 К-т 36 (лише в межах попереднього К-т 38). Якщо створеного резерву буде недостатньо, суму перевищення фактичної безнадійної заборгованості над попередньо створеним резервом слід списати за рахунок інших операційних витрат Д-т 944, 977 К-т 36 (п. 11 П(С)БО 10). Тобто фактично фінансовий результат збільшується на суму витрат на формування (донарахування) резерву сумнівних боргів і водночас він має зменшуватися на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, якщо таке зменшення має місце.
У разі списання дебіторської заборгованості її треба зараховувати на позабалансовий субрахунок 071. Тут вона обліковуватиметься не менше 3-х років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Якщо списану раніше дебіторську заборгованість буде погашено у цей період, то робиться проведення К-т 071 і одночасно Д-т 30, 31 К-т 716. Остаточне списання дебіторської заборгованості після 3-х років відображається за К-т 071.
Резерв та податок на прибуток
Облікові нюанси щодо сумнівної та безнадійної заборгованості передбачені чинним законодавством тільки в розрізі податку на прибуток. Отже, ті платники податку на прибуток, які у 2017 році не коригують фінрезультат на податкові різниці, ведуть облік сумнівної та безнадійної заборгованості виключно за приписами П(С)БО 10. А ті платники, для кого визначення податкових різниць та коригування на їх суми фінрезультату є актуальними, повинні пам'ятати, що з 01.01.2017 р. норми п. 139.2 ПКУ оновлено.
Що змінилося в пункті 139.2 ПКУ
У 2015 — 2016 рр. існувала певна проблема: фінрезультат збільшувався на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, а от зменшення фінрезультату на суму використання цього резерву (списання за його рахунок дебіторської заборгованості) ПКУ не передбачав. Тепер цю ситуацію виправлено.
Приклад Підприємство створило резерв сумнівних боргів у розмірі 400 тис. грн, що спричинило зменшення фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку. За підсумками звітного періоду здійснюється коригування з метою оподаткування, яке збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму 400 тис. грн (пп. 139.2.1 ПКУ), зменшення фінрезультату матиме місце у випадку зменшення суми резерву, на яку попередньо був збільшений фінрезультат, у нашому випадку — в межах 400 тис. грн (пп. 139.2.2 ПКУ).
Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування, відображається у рядку 2.2.3 додатка Р1 до рядка 03 РI декларації, а сума витрат на формування резерву сумнівних боргів — у рядку 2.1.2 додатка Р1 до рядка 03 РI декларації (лист ДФСУ від 06.02.2017 р. №2110/6/99-99-15-02-02-15, див. «ДК» №09/2017). Щодо зменшення фінрезультату відповідно до оновленої редакції пп. 139.2.2, то наразі у формі декларації з податку на прибуток ця новація не реалізована. Тому, щоб скористатися правом на таке зменшення фінрезультату, не залишається нічого іншого, як чекати на оновлену форму звітності.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор