До листа Державної фіскальної служби України від 23.12.2016 р. №27825/6/99-99-14-03-03-15
Нагадаємо, що відповідно до п. 78.2 ПКУ контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 ПКУ, у разі якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Наприклад, ця заборона діє у разі, коли плановими перевірками податкових органів, проведеними раніше, в повному обсязі охоплено період, у межах якого призначено виїзну позапланову перевірку1. Серед названих підпунктів ст. 78 ПКУ, згідно з якими повторна перевірка є забороненою, — пп. 78.1.11, що надає право на позапланову перевірку в разі, коли отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Коментований лист є доволі цікавим, адже у ньому йдеться про заборону на повторність проведення перевірок у межах кримінальних проваджень. Як бачимо зі змісту листа, платник податків звернувся до органу ДФС із проханням надати індивідуальну письмову консультацію, чи має право контролюючий орган проводити документальні позапланові перевірки, передбачені пп. 78.1.11 ПКУ, з питань, які вже були охоплені під час проведення документальних планових виїзних перевірок.
Спробуймо пояснити, чому у платника податків виникло таке запитання.
У межах кримінальних проваджень позапланові перевірки можуть бути призначені, зокрема, за постановою слідчого або за рішенням суду. Як випливає з практики, слідчий відділу розслідувань кримінальних проваджень СУ ФР ГУ ДФС (обласного рівня) у межах відкритих кримінальних проваджень (за фактом чи щодо окремих посадових осіб платника податків) має право призначити ревізії та перевірки, акти про результати проведення яких можуть бути використані як докази сторони обвинувачення. Якщо говорити про судові рішення, то яскравим прикладом є рішення Солом'янського районного суду м. Києва про призначення перевірок майже 900 підприємств2.
1 Ухвала Вінницького апеляційного адмінсуду від 14.05.2015 р. у справі №824/81/15-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44266442, підтримано ВАСУ, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48454835.
2 Додатково див. https://news.dtkt.ua/ru/law/jurisprudence/40408.
Повертаючись до постанови слідчого, зазначимо, що, як правило, вона звучить так: «Постанова про призначення позапланової документальної перевірки, дата». Далі у тексті пояснюється суть вчиненого кримінального правопорушення, є посилання на дату і номер кримінального провадження, та у заключній частині постанови слідчий наводить перелік питань, які слід з'ясувати під час перевірки. Наприклад, чи мав суб'єкт господарювання, щодо якого має бути призначена та проведена перевірка, відносини з контрагентом, щодо якого здійснюється досудове розслідування, за період 2014 — 2016 рр.
Якщо брати до уваги судові рішення про призначення перевірки, то наведене вище судове рішення свідчить про те, що суд1 у резолютивній частині рішення надає дозвіл на проведення у кримінальному провадженні №... позапланової документальної перевірки за чітко визначеним переліком госпсуб'єктів за період з 01.01.2014 р. до 29.07.2016 р. При цьому наголошує, що організацію проведення перевірки доручити ДФС. Тривалість проведення позапланової документальної перевірки за цією ухвалою не повинна перевищувати строку, визначеного п. 82.2 ПКУ.
1 Наразі ми наводимо приклад судового рішення щодо 900 підприємств, яке нещодавно набуло розголосу, — ухвала Солом'янського районного суду м. Києва від 1 серпня 2016 року у справі №760/6919/16-к, http://reyestr.court.gov.ua/Review/59402206.
В обох випадках вид перевірки — виїзна чи невиїзна — не зазначається.
Отже, зважаючи на наведені вище постанову слідчого та ухвалу суду про призначення позапланової перевірки в межах кримінальних розслідувань, слід звернути особливу увагу на такі моменти:
1) період перевірки визначає саме слідчий відділу кримінальних розслідувань СУ ФР ГУ ДФС (обласного рівня) або слідчий суддя у своїй ухвалі;
2) предмет перевірки — відносини з певним госпсуб'єктом, щодо якого ведеться досудове розслідування та відкрито кримінальне провадження;
3) дата початку перевірки не визначається (зазначається лише тривалість проведення позапланової перевірки, визначена п. 82.2 ПКУ).
Таким чином, оскільки проведення такої перевірки доручається Державній фіскальній службі України, то надалі саме фіскали вирішують, у які строки виносити наказ на проведення такої перевірки, та вид перевірки — виїзна чи невиїзна позапланова перевірка.
А тепер щодо заборони на проведення повторних перевірок. Так, коментованим листом ДФС вказує на те, що рішення про проведення документальної позапланової перевірки приймається у порядку, встановленому п. 78.4 ПКУ, з урахуванням положень п. 78.2 ПКУ. Тобто, отримавши постанову слідчого чи ухвалу суду, керівник фіскального органу, в ідеалі, має спочатку запитати у своїх підлеглих інформацію щодо проведених за період 2014 — 2016 рр. перевірок такого госпсуб'єкта і лише потім приймати рішення — який період зазначати в наказі на перевірку.
Адже у разі якщо щодо підприємства, стосовно якого призначена така перевірка, наприклад, за періоди 2014, 2015 рр. була проведена планова перевірка та складені акти чи довідки, то, на нашу думку, наказ на позапланову перевірку не має включати таких періодів.
Утім, як свідчить практика проведення перевірок з підстав, наведених у пп. 78.1.11 ПКУ, період перевірки чітко збігається з періодом, визначеним у постанові слідчого чи ухвалі суду.
I сперечатися з цим наразі тяжко. Адже ми говоримо про виконання судового рішення, і змінити це не може ніхто, крім самого суду. А судді, з огляду на те що ухвала оскарженню не підлягає, як свідчить практика, можуть не дотримуватися навіть установлених законом процесуальних вимог при її винесенні. Тож питання щодо застосування заборони у разі перевірок у межах кримінальних проваджень залишається відкритим.
Що робити такому платнику податків? За наявності вже проведеної перевірки за цей період чи щодо цього контрагента скористатися п. 81.1, 81.2 ПКУ та намагатися не допустити представників контролюючих органів до перевірки (з наступним оскарженням наказів до суду) через наявність заборони на проведення повторної перевірки, встановленої п. 78.2 ПКУ. Причому акт про недопуск мають складати1 саме фіскальні органи.
1 Ухвала ВАСУ від 24.03.2016 р. №К/800/66537/13, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56723219.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»